新形勢下會計師事務所如何做好科研經費審計工作

許 諾 徐 凱 成 偉

新形勢下會計師事務所如何做好科研經費審計工作

許 諾 徐 凱 成 偉

會計師事務所作為獨立的第三方鑒證機構，具有專業性、客觀性、獨立性的獨特優勢，在科技經費監管體系中發揮著重要作用。針對會計師事務所在科技經費審計中的職能發揮與業務現狀，本文分析了存在的突出問題及其成因，同時結合當前中央關于加快科技領域放管服改革的新形勢要求，提出了會計師事務所進一步規范科技經費審計，提高審計質量的政策建議。

科研經費審計 會計師事務所 審計質量

一、問題的提出

2016年7月，全國科技創新大會上，習近平總書記在會上特別強調“要著力改革和創新科研經費使用和管理方式，讓經費為人的創造性活動服務，而不能讓人的創造性活動為經費服務。”李克強總理指出“科研項目和經費管理的相關制度規章不合理，條條框框太多，致使辦事難、耗時長、成本高。要精簡程序、簡化手續，把科研人員從繁瑣的表格中解放出來。”結合當前中央和國務院對改革和創新科技資金管理的新形勢，作為服務在科研經費審計一線的會計師事務所（以下簡稱“事務所”）及注冊會計師應如何應對？本文通過回顧科研經費審計相關理論及實踐，剖析事務所在審計過程中存在的突出問題及其成因，最后結合當前新形勢，對事務所提出進一步規范科研經費審計、提高審計質量的對策。不同于以往文獻，本文緊密結合當前改革和創新科技資金管理的新形勢，站在會計師事務所的角度，思考如何提高科研經費審計質量和降低審計風險等重要問題，并提出相關具體建議。本文的主要貢獻在于：一是首次全面回顧了科研經費審計相關重要文獻并且進行評析；二是系統地介紹了會計師事務所參與國家科研經費審計工作發展歷程；三是站在事務所角度，闡述了新形勢下如何做好科研經費審計實務工作。

二、科研經費審計工作相關理論回顧及簡評

國內關于科研經費審計的研究最早源于1991年，目前關于科研經費審計研究方向主要集中在以下三個主題：一是科研經費審計存在的問題和對策；二是科研經費審計模式和方法；三是國外科研經費審計先進經驗借鑒。

（一）科研經費審計存在的問題和對策研究

早在1992年韓彪和徐艷麗就針對高校科研經費橫縱向來源的不同，結合北方交通大學的管理經驗，提出了科研經費分類管理與審計的具體做法。王琪（2006）認為高校科研經費管理存在未形成有效的科研經費管理制度、未實行全成本核算、綜合使用效益不高、科研經費過程缺乏監督與控制等四類主要問題。湯靖（2009）分析了高校科研經費審計質量不高背后的原因在于三方面：一是“課題制”管理模式的錯誤導向；二是經費開支合理與否界定不清晰；三是缺乏效益型評價指標。戴榕（2014）總結了我國科研院所在科研經費管理中存在亂支濫用問題嚴重、預算編制不科學、科研經費資產流失嚴重、科研項目結題不及時和管理監督機制不完善的問題，在此基礎上提出了加強制度建設、加強財務審核、設立內審部門的相應建議。李洪敏（2016）、吳小玲（2016）、陳晨（2016）均結合中辦發2016年50號文件，聯系高校科研經費管理實際情況，分析當前科研經費違規使用的主要方式,歸納科研經費審計中應關注的重點問題,并提出對新形勢下高校科研經費審計的思考。除此以外，歐陽卓平（2011）、宋華未和尚珂全（2015）、董再英（2016）、陸興鳳和翟志華（2016）等均在科研經費審計存在的問題和對策方面提出見解。

（二）科研經費審計模式和方法選擇研究

劉洋和馮義秀（2012）結合我國科研經費劃撥、管理和使用現狀，提出了構建全過程、全體系、全內容的科研經費審計模式。姚王信等（2013）從科學性、藝術性、特殊性及實踐性四個方面對科技經費審計基本方法、審計溝通技巧、應對特別風險以及三種主流審計模式進行了全面總結。繆雄平和鄭允貴（2014）認為運用數據分析對高校科研經費支出進行實質性審計,能夠快速查找并縮小審計疑點范圍,定位問題憑證并判斷業務發生的真實性、合法性和相關性,從而提高審計效率。李燕（2014）以抽樣方法的理論為基礎,聯系科研經費審計的特點,闡述抽樣方法在科研經費審計中的具體應用；楊柳菁和葉少霞（2015）從審計創新的視角,借鑒經濟責任審計制度,以人文社科類課題為例,探討一種既使課題組有自由學術氛圍和環境來進行研究。又能接受公眾監督,珍惜財政資助,負責地履行研究義務的科研課題審計制度。王雷和趙亞楠（2015）從科研經費審計的背景出發,引出并分析了當前科研經費審計的難點及存在的主要問題，同時提出了科研經費審計業務模式。甘海忠和王玉玲（2017）指出科研經費審計是高校各職能部門多重責任并行的一項工作，從內部控制、合理、合法及使用效益四方面加強高校科研經費內部審計機制的新模式建設。

（三）國外科研經費審計先進經驗借鑒

圖1 科研經費審計主要問題及原因分析框架圖

劉福祥和黃小紅（1996）介紹了美國科技經費的審計監督經驗，包括科技經費審計制度和標準、科技經費審計方法、科技經費審計內容和具體做法以及當時美國科技經費審計發展的新特點。雷雯等（2015）借鑒英國政府科研經費管理的先進經驗，提供軍隊科研經費審計工作中應發揮審計監督利劍作用，加大科研領域違法違規問題查處力度、發揮審計監督導向作用，促使提高軍隊科研經費使用效益，同時發揮審計監督服務作用，并推進軍隊科研管理制度健全完善。劉西友（2015）總結美國審計署的做法,對深化我國科研經費審計工作具有一定啟示。

從前人研究的情況來看，科研經費審計主題研究有“三多三少”的顯著特點：一是實務問題多、理論貢獻少。大多數文章是圍繞科研單位科研經費管理或審計中遇到的現實問題提出解決方案，鮮有談及文章本身對相關領域的理論貢獻。二是微觀研究多、宏觀研究少。大部分文章是站在高校、科研院所或醫院等層面去討論科研經費管理或審計實務中遇到的微觀問題，鮮有文獻站在政府管理部門角度展開宏觀政策分析研究。三是規范研究多、實證研究少。大部分文章采用文字闡述、案例分析、經驗介紹等規范研究法，鮮有論文采用實證研究方法去尋找一些經驗證據檢驗相關假設。

三、會計師事務所開展國家科研經費審計現狀及問題分析

自2006年國務院辦公廳印發《財政部科技部關于改進和加強中央財政科技經費管理若干意見的通知》（以下簡稱通知）提出要對科研項目建立財務審計與財務驗收制度后，科技部率先在國家科技計劃和專項經費審計中引入會計師事務所提供結題財務審計報告服務，之后財政部、教育部、工信部、環保部等部委及大部分地方科技行政主管部門也聘用會計師事務所作為支撐力量開展科研經費審計工作。2010年至今，國內參與科研經費審計的會計師事務所數量一直保持穩定增長趨勢，相關審計業務范圍也在不斷拓寬。以科技部為例，從2008年開始，首批遴選了160家事務所在“十一五”期間從事國家科技經費審計工作，資質周期3年，主要從事863、973和支撐計劃三大類國家科技計劃經費審計，為科技經費監管提供重要支撐；2011年，第二次遴選確定了208家事務所在“十二五”期間具備國家科技經費審計資格，資質周期增長至5年，事務所能夠參與的國家科技經費審計范圍也擴大至多個計劃以及科技專項經費的審計、檢查；2016年，第三次遴選確定了259家事務所在“十三五”期間具備國家科技經費審計資格，主要工作包括：一是完成國家主體科技計劃項目（課題）的結題審計；二是承擔中央、地方科技行政部門委托的監督檢查任務，特別是重大專項審計、特定事項監督檢查任務等。

然而，事務所從事科研經費審計業務蓬勃發展的同時，也存在一些共性問題，近兩年甚至有個別事務所還因科研經費審計質量問題被公開通報處理，引起業界高度關注。結合當前中央對科技計劃管理改革的新要求，本文在總結多年來對入圍國家科技經費審計的事務所監督檢查實踐以及各類國家科技計劃專項經費管理辦法、《中國注冊會計師相關服務準則第4101號——對財務信息執行商定程序》、獨立審計準則、職業道德規范等相關法律法規要求的基礎上，歸納整理了事務所在從事科研經費審計中的問題，同時分析了問題發生的關鍵原因，以供從事科研經費審計的事務所參考借鑒。圖1為科研經費審計主要問題及原因分析框架圖。

（一）審計程序內部缺乏統一的規范

審計程序執行得當與否，則直接決定了審計報告質量。檢查發現，部分會計師事務所在承擔項目（課題）結題審計業務時的審計程序存在或多或少的問題，部分對于審計現場執行哪些審計程序、如何執行、執行到什么程度隨意性較大。集中體現在兩個方面：一是未建立結題審計操作規程或審計手冊、審計程序等規范性文件，履行審計業務時沒有制定審計計劃和具體程序；二是建立了有關規程，但對具體程序的要求比較粗略。審計程序的不得當，造成大部分事務所存在審計證據不充分的問題。以獲取課題支出明細賬這一審計程序為例，部分事務所并未取得財務系統導出的課題經費收支明細賬，而是直接將課題組提供的臺賬或電子表格作為原始課題收支明細賬，以此為依據執行后續的審計程序。這種做法使這一審計程序的作用大為“縮水”，不僅為單獨核算的認定帶來隱患，也難以保證課題經費收支的真實性。再如有些情況下必須查看原件的沒有查看原件，而以復印件代替；應該復印有關證據的沒有復印有關證據，而以現場審計人員的口頭溝通代替；應該核實有關支出真實性的沒有核實，而以課題組的解釋說明代替；審計底稿資料收集不夠充分甚至有取證等。

（二）內部業務質量控制缺失或不嚴

2010年中國注冊會計師協會發布了《關于加強會計師事務所業務質量控制制度建設的意見》，要求事務所建立健全業務質量控制制度和嚴格的質量復核制度，加強對所有業務項目的指導、監督和復核，更好地發揮經濟鑒證作用。內部業務質量控制的高低直接關系到結題審計報告質量。然而實踐中，有的事務所仍未建立健全質量監控制度、三級復核制度；有的事務所未單獨設立質量控制部門或專職的質量監控人員；有的事務所雖然建立了相關制度并設立了相關專職質量監控人員，但存在執行不嚴格、隨機性大的問題，很多諸如審計報告文字、數據相互矛盾、勾稽關系錯誤等明顯疏漏等應該在復核環節予以發現、糾正的問題，未得到發現、糾正。還有的事務所存在底稿及相關材料中反映的問題未能全部在審計報告中進行披露的問題，如工作底稿中顯示，被審計課題存在材料費中列支經費用于預算外購置設備的問題，但該問題未在審計報告中披露。更有甚者，出具的審計報告出現重大的認定錯誤或出現重要遺漏。如對被審計課題預算外新增合作單位的問題未在審計報告中披露、對被審計課題的合作單位層層轉撥經費的問題未在審計報告中披露。

（三）科研經費政策內部學習培訓不足

科研經費審計與一般的企業財務年報審計不同，其審計的對象是課題支出的會計資料及其所反映的課題經費收支活動，目的在于證實課題經費收支的真實、合法、有效。它屬于與國家財經制度相關政策聯系非常強的業務，政策一變，問題認定的標準就需要隨之變動，同時在工作中還要充分考慮科研活動規律的特點，因此事務所必須注重內部對科研經費管理與使用相關政策進行學習培訓。然而，檢查發現，部分事務所安排沒有參加過培訓、沒有科技經費審計經驗的審計人員從事結題審計，導致參與結題審計人員對經費管理的相關政策把握和理解不到位，甚至按照對政策的錯誤理解執行有關審計，不僅降低了審計報告的質量，也影響了政府的公信力。部分審計人員不了解科研活動規律，審計過程中不結合科研工作的實際情況，處理不好科研活動不確定性與科研經費管理政策要求之間的關系，生搬硬套，死扣預算，不認可合理的調整和變化的情況時有發生。另外，部分審計人員對結題審計的認識較為片面，認為結題審計就是看看課題支出匯總表上的數字是否準確、各科目支出的劃分是否準確、各科目支出是否與預算相符，單純地套用報表審計、工程預算審計的基本原則，因而，所執行的審計程序也較為簡單、刻板，難以實現結題審計的目的。

（四）結題審計檔案管理不規范

2016年1月，財政部和國家檔案局聯合印發了《會計師事務所審計檔案管理辦法》，指出審計檔案為會計師事務所按照法律法規和執業準則要求形成的審計工作底稿和具有保存價值、應當歸檔管理的各種形式和載體的其他歷史記錄。現實中，盡管事務所基本都建立了檔案管理制度，但在執行和日常管理中仍然存在保管、歸放、借閱、銷毀過程中不符合有關要求的情況，特別是歸檔資料不完整的問題較為突出，存在課題任務書、課題預算書，外撥經費合同或協議、外撥經費預算書、會計核算明細賬及相關會計憑證、采購大額設備、大宗材料的合同、量大價高的測試化驗加工服務合同及測試報告、課題專項經費購置的設備清單及設備盤點表、課題組全體成員名單及其在該課題組任務分工情況必備底稿存在不同程度的缺失。此外，還有部分事務所存在檔案未建立檔案索引的問題，個別事務所甚至出現了無法找到有關課題的工作底稿，工作底稿“張冠李戴”的問題。

（五）原因分析

產生上述問題的原因，主要來自以下三個方面：第一，科研經費審計業務違規成本低。科研經費審計屬于小眾化專業業務，事務所出具的審計報告僅在科研項目（課題）財務驗收時或者監督檢查中使用，其使用對象僅限于科研項目（課題）組、驗收專家及相關政府管理部門。審計報告的公開范圍、使用頻次、被監督的頻次均非常有限，審計報告質量存在的缺陷不易被發現，科研經費審計違規成本低；第二，大型事務所對科研經費審計重視程度不夠。由于科研經費審計業務收費普遍較低，在事務所總業務中所占的比重不高，一些大型的事務所對此類業務重視程度不高，難以將優質專業技術資源配置到科技經費審計業務，導致審計人員配置存在較大差異；第三，中小事務所各項能力有待提高。從入圍科技部十三五的259家事務所情況來看，中小事務所占到絕大多數，注冊會計師人數50人以下事務所195家，占66.1%。中小事務所普遍存在低價競爭引發的短視行為、專業人才隊伍匱乏、從業人員職業素質低、內部管理薄弱等一系列問題，從而導致科研經費審計業務質量偏低。

四、新形勢下事務所做好科研經費審計的建議

通過上文對事務所從事科研經費審計業務現狀及問題分析，結合當前科技領域放管服改革的形勢要求，出于事務所業務發展的長遠考慮，同時經過對多家事務所調研訪談后，筆者認為，事務所應做好以下幾個方面：

（一）適應形勢，積極融入國家創新發展大局

當前中央和國務院正在科技管理領域加快實施“放、管、服”改革，政府部門角色也開始由科技管理轉向服務創新。中辦和國辦2016年7月聯合印發了《關于進一步完善中央財政科研項目資金管理等政策的若干意見》（中辦發【2016】50號文），其中提出了“簡化預算編制，下放預算調劑權限”、“提高間接費用比重，加大績效激勵力度”、“明確勞務費開支范圍，不設比例限制”、“改進結轉結余資金留用處理方式”、“差旅費、會議費管理由科研單位內部制定”等一系列與科研經費審計業務相關的新要求。結合當前形勢，事務所的理念必須圍繞“服務創新發展”進行轉變，即提高為科研人員的服務意識。

（二）強化培訓，提高科技經費政策理解水平

當前科技經費管理正處于不斷的改革完善中，科研經費審計既面臨改革交替期間的新舊制度運用問題，同時還有新舊制度銜接在審計實踐中的一些新問題。比如：課題經費中的國際合作與交流科目能否超出預算金額進行支出？科研人員在野外實驗時未取得住宿費發票能否報銷差旅費？間接經費中多大比例用于發放科研人員績效合適？橫向經費是否需要嚴格按照國家財政科技經費管理辦法或規定執行？等等，這些問題的解答對于事務所審計人員尤其是“新人”來說，存在一定挑戰。現場審計人員如果對政策沒有全面理解和把握，客戶提問時表現出“一知半解”或“自以為是”的話，不但不能為科研人員“松綁助力”，反而給客戶發送錯誤信號。因此，事務所應強化內部培訓，尤其是與科研經費管理與使用相關的國家政策、法規，提升事務所從業人員的政策敏感度和實際經驗，理解每一項政策出臺的背景和原則，結合科研活動的特點，本著實事求是的原則，深入思考，這樣才能真正做好科研經費審計工作。

（三）健全內控，提升審計業務質量和效果

內部控制是在一定的環境下，單位為了提高經營效率、充分有效地獲得和使用各種資源，達到既定管理目標，而在單位內部實施的各種制約和調節的組織、計劃、程序和方法（1972 年，美國準則委員會（ASB）《審計準則公告》）。對于從事科研經費審計業務的事務所來說，內部控制具體是指實現科研經費審計高質量目標和規避審計風險的一類制度建設行為，涉及所內章程、崗位職責、現場工作程序、質量監控制度、三級復核制度、檔案管理等多項內部管理制度。隨著國家財政科技投入的逐年提升，公眾對科研經費管理使用的關注度會越來越高，相關監管部門及行業協會對從事科研經費審計業務的事務所監督也會越來越嚴格，因此，事務所必須充分重視內部控制體系建設，借鑒COSO內部控制框架，結合自身戰略重點、業務規模、人員組成等情況，制定一套包含控制環境、風險評估、內控活動、信息與溝通、監督五方面完整內容，且可操作性強的內部控制制度，為科研項目（課題）結題審計報告質量提供制度保障，同時維護好自身行業聲譽。

（四）穩固隊伍，逐步提升事務所核心競爭力

人才隊伍的松散不僅影響事務所未來科研經費審計業務的長遠發展，而且給科研項目（課題）結題審計報告質量埋下風險隱患。事務所可以在以下三方面做文章：一是注重員工業務能力培養。對于新入職員工采取“傳幫帶”機制，同時加強在職員工業務培訓工作，鼓勵員工內部建立業務學習討論小組，讓員工感受到在職期間業務水平能夠不斷提升。二是建立健全考核、晉升及薪酬體系。結合事務所內部實際，完善管理和技術兩條線的崗位設置，明確各級崗位職責范圍，根據各自工作目標進行量化考核，相關結果與職務晉升和薪酬獎金直接掛鉤。三是加強組織文化建設。事務所文化是其核心競爭力重要組成部分，組織文化既可增強所內員工的凝聚力和向心力，激勵員工不斷進步，還能對員工發揮內在約束作用。所內領導班子在文化建設方面需要發揮帶頭作用，把構建學習氛圍、提升服務意識、增強創新理念等內容貫穿在日常管理實踐中。

作者單位：科學技術部科技經費監管服務中心

1.韓彪，徐艷麗.對高校科研經費審計的幾點認識.上海會計.1992(08)

2.劉福祥,黃小紅.美國科技經費的審計監督.中國審計信息與方法.1996(10)

3.歐陽卓平.高校科研經費審計現狀及改進措施探討.審計月刊.2011(02)

4.姚王信.美國國家科學基金會的科研經費審計及對中國的啟示.教育財會研究.2012（04）

5.薛凱麟,管小敏.高校科研經費管理存在的問題及審計對策.長春工業大學學報(高教研究版).2012(02)

6.劉洋,馮義秀.全過程全體系全內容科研經費審計制度初探.商業會計.2012(21)

7.姚王信,孫婷婷,何鵬.科研經費審計方法研究.財會通訊.2013(28)

8.黃諱.國家科技經費審計有關問題探討.中國注冊會計師.2014（5）

9.戴榕.試論如何加強科研院所科研經費的審計監督.中國總會計師.2014(07)

10.王雷,趙亞楠.高校科研經費管理審計業務模式研究.會計之友.2015(08)

11.雷雯,宋宜蔚,張云霧.英國政府科研經費管理對我軍科研經費審計工作的啟示.當代經濟.2015. (08)

12.劉西友.美國審計署科研經費審計的特點和啟示.中國內部審計.2015(05)

13.陸興鳳,翟志華.基于公立高校自身的科研經費規范化管理探析.會計之友.2016(13)