國庫集中支付制度下行政事業單位會計核算的探討

摘 要：我國社會主義市場經濟健康穩步發展要求建立與之相適應的財政國庫管理制度，而國庫集中支付制度改革為其發展提供財政保障條件。為此，我們有必要認知國庫集中支付制的涵義，了解國庫集中支付制改革對行政事業單位會計核算有何影響，明確國庫集中支付制實行過程中行政事業單位應注意事項具有重大意義。

關鍵詞：國庫集中支付制；行政事業單位會計核算；財政資金；預算編制

國庫集中支付制度是國際上經濟發達國家廣泛采用政府對公共財政資金支出進行監督管理的制度。在我國，適應社會主義市場經濟體制下公共財政的發展要求，政府正逐步建立和完善財政國庫管理制度，進行國庫集中支付制改革，建立公開、透明、高效的公共財政管理機制，而國庫集中支付制度改革也是我國財政管理制度改革的重要內容。

1 國庫集中收付制度的涵義

國庫集中收付制度是國庫單一賬戶體系為基礎，對財政性資金收入和支付活動規定辦法、制定法令、建立制度的總稱，它是一種財政國庫管理制度，由國庫集中收入制度和國庫集中支付制度兩部分構成。具體的說，財政部門在人民銀行設國庫單一賬戶，又在代理銀行為財政部門和預算單位開設了零余額賬戶，政府財政性資金收支業務都要經過這些賬戶收繳、清算。國庫集中收入制度是對發生財政性資金收入由繳納人（單位）或征收部門直接繳入國庫單一賬戶全過程的監控制度。國庫集中支付制度是對于財政性資金從預算分配到資金撥付、資金使用、銀行清算，直到資金存入商品供應商和勞務提供者賬戶全過程的監控制度。具體操作方法，財政收入由繳款人賬戶直接劃入國庫單一賬戶；支出由國庫單一賬戶直接劃入供應商的賬戶，沒有中間環節，既加快了資金流動的速度，提高效率。又增加了財政資金透明度，便于監督和管理。國庫集中收付制的核心內容是國庫單一賬戶體系，它主要包括國庫單一賬戶、零余額賬戶、財政專戶、特設賬戶等。

國庫集中支付制下，財政資金按其支付類型不同，分為財政直接支付與財政授權支付方式。財政資金支付方式不同，其工作流程也不相同，筆者在此不再說明。國庫集中收付制度的改革改變過去財政資金多頭開戶，中間環節多，資金在國庫以外環節滯留時間過長現象，極大提高了財政資金運轉效率，增強資金使用效益。而對過去行政事業單位普遍存在，履治不絕的“小金庫”問題也得到了徹底的治理。國庫集中支付制的實施也改變了計劃經濟時代財政資金流向設置，這主要表現在行政事業單位資金退庫業務上，由行政事業單位辦理退款改為直接由代理銀行辦理退庫，由退還資金改為退還額度，從源頭上避免了中間環節對財政資金的截留、占用及挪用混亂狀況，從制度層面上預防貪腐現象產生；國庫集中支付制的實施，使得財政資金的實際支出數得到了真實反映，強化了財政預算的執行力，為財政部門更科學、合理編制預算、分析并監督財政預算執行情況和結果提供可靠保障條件、為國家引導宏觀經濟運行方向，制定大政方針及調控政策提供及時準確的依據。

2 國庫集中支付制度對行政事業單位會計核算的影響

2.1 增加新的會計入賬憑證

在實施國庫集中支付后，行政事業單位確認收入和支出使用的入賬憑證主要有財政國庫管理部門、代理開戶銀行和供貨單位提供的到賬通知、支付通知和其他發票賬單等票據。采用財政直接支付方式的，行政事業單位在發生支出業務時，向支付機構提出款項支付申請，代理銀行付款后將“財政直接支付入賬通憑證”及相關發票賬單等原始憑證交給行政事業單位據以入賬；采用財政授權支付方式的行政事業單位，在發生收入支出業務時，行政事業單位自行開具支付令，由代理開戶銀行付款，在收到《財政授權支付額度到賬通知書》《財政資金授權支付憑證》《財政授權支付額度恢復到賬通知書》及相關發票賬單等原始憑證后據以入賬。入賬金額和時間都以通知書標注為準。

2.2 會計核算科目發生變化

在行政事業單位實施國庫集中支付后，隨著新會計制度執行，業務核算涉及的會計科目也有所變動。一是新制度增加了一些會計科目，與國庫集中收付制有關的新增資產科目有“零余額賬戶用款額度”“財政應返還額度”；新增凈資產科目有“財政補助結轉”“財政補助結余”等科目。二是拆分修改一些科目名稱，將“結余”賬戶分別拆分“財政撥款結轉”“財政撥款結余”“其他資金結轉結余”，將“撥入經費”改為“財政撥款收入”，取消了“預算外資金收入”科目；三是修改了“銀行存款”科目核算具體內容，取消了原財政撥款核算內容，改為主要核算單位自籌資金部分。

2.3 賬務處理發生變化，“雙分錄”會計核算應用擴大

國庫集中支付體制下，行政事業單位原來涉及銀行存款科目的財政撥款業務被刪除，新增加了零余額賬戶業務的賬務處理、財政應返還額度業務賬務處理；財政撥款（補助）收入、財政經費支付賬務處理，同舊制度相比發生了根本變化。例如，外購材料業務賬務處理，行政單位為：借記存貨，貸記資產基金-存貨，同時還要借記經費支出，貸記財政撥款收入（零余額賬戶用款額度）；事業單位為：借記存貨，貸記財政補助收入（零余額賬戶用款額度）。基于新《行政單位會計制度》要求，行政單位對于存貨、固定資產、在建工程、無形資產、政府儲備物資、公共基礎設施等項目都實行“雙分錄”會計核算。

2.4 會計報表格式和內容發生變化

實行國庫集中支付制后，由于會計工作內容的改變，過去會計報表已不適合使用，所以新制度對會計報表也做了相應的調整。例如由于新制度中會計科目變化，導致行政事業單位的會計報表格式和內容也必須與之做出相應修改。例如，在“資產負債表”中的資產部分中需要添加“零余額賬戶用款額度”“財政應返還額度”等項目；在凈資產部分增加了“財政撥款結轉”“財政撥款結余”“財政補助結轉”“財政補助結余”等項目的核算。

3 國庫集中支付制度下行政事業單位會計核算方法

3.1 零余額賬戶用款額度的核算

在財政授權支付方式下，行政事業單位收到單位零余額賬戶開戶行轉來用款額度到賬通知書后，做用款額度增加的賬務處理，需要說明的是這只是財政按照預算和用款計劃下達給行政事業單位的用款額度，而不是資金。其用款額度增加的賬務處理為：

（1）行政單位賬務處理

借：零余額賬戶用款額度

貸：財政撥款收入

（2）事業單位賬務處理

借：零余額賬戶用款額度

貸：財政補助收入

當行政事業單位發生購買商品或勞務等業務需要使用資金時，應按照預算和用款計劃，自行向代理銀行開具支付令，從單位零余額賬戶向收款人支付款項，其賬務處理為：

（1）行政單位賬務處理

借：經費支出（庫存現金）等

貸：零余額賬戶用款額度

如果涉及在建工程、無形資產、固定資產、存貨、政府儲備物資、公共基礎設施等項目，同時還應：

借：存貨（固定資產、在建工程、無形資產等相關科目）等

貸：資產基金-存貨（固定資產、在建工程、無形資產等相關科目）等

（2）事業單位賬務處理

借：事業支出（庫存現金、存貨）等

貸：零余額賬戶用款額度

如果涉及無形資產和固定資產等項目應采用“雙分錄”核算。

3.2 財政應返還額度的核算

在國庫單一賬戶制度下，財政應支付年度預算指標大于財政實際支出數之間的相差數額，經過批準，可在次年繼續使用，但在當年年終就構成了行政事業單位的財政應返還額度。財政部門對財政應返還額度采用先注銷后返還的辦法進行管理。具體會計處理為：

（1）財政直接支付方式下

根據現行財政資金管理制度，每年年度終了，行政事業單位如果年度預算指標有剩余，應按規定先進行注銷的賬務處理，下一年度再做返還賬務處理。

行政單位注銷額度賬務處理

借：財政應返還額度

貸：財政撥款收入

事業單位注銷額度賬務處理

借：財政應返還額度

貸：財政補助收入

下年度財政恢復使用額度時，行政事業單位不做賬務處理；待業務發生實際使用恢復額度時，在做賬務處理。如果發生業務屬于雙分錄范疇，應按規定進行雙分錄核算。

行政單位返還額度賬務處理

借：經費支出等

貸：財政應返還額度

事業單位返還額度賬務處理

借：事業支出等

貸：財政應返還額度

（2）財政授權支付方式下

年終，行政事業單位根據經批準年度預算指標與財政已下達的財政授權支付額度差額進行注銷。

行政單位未到賬額度注銷賬務處理

借：財政應返還額度

貸：財政撥款收入

事業單位未到賬額度注銷賬務處理

借：財政應返還額度

貸：財政補助收入

如果行政事業單位收到的財政已下達的用款額度同行政單位實際使用額度還存在差額，也應做注銷賬務處理：

借：財政應返還額度

貸：零余額賬戶用款額度

下一年度，行政事業單位收到財政恢復用款額度時，應做恢復額度的賬務處理：

借：零余額賬戶用款額度

貸：財政應返還額度

4 國庫集中支付制度下行政事業單位會計工作應注意的事項及對策

4.1 強化內部控制和審計，實行崗位責任制

針對行政單位在過去的會計核算工作中，權責不明、專業能力較弱，業務處理拖沓等現象，行政事業單位在修訂完善本單位的會計制度基礎上，強化內部控制和內部審計，為此，單位應設置專人專崗負責本單位內控監督審計工作，該崗位人員應具備較高專業能力，堅持原則，能夠擔當，切實發揮監督審計作用。另外，根據國庫集中支付制調整現有會計制度，定期對財務人員進行培訓和考核，增強業務能力，明確財務業務中獎懲規定，不定期對財政部門的會計制度執行情況進行檢查，真正做到權力與責任相結合。

4.2 轉變觀念，加強學習，提高預算編制、管理和監督能力

行政事業單位部分會計人員專業素質和業務能力比較低，墨守陳規，思維意識比較落后。要想從根本上扭轉這種局面，單位領導和財務人員應首先轉變觀念，加強業務培訓學習，提高從業人員整體素質，尤其要提高預算編制人員業務素質，充分認識預算編制的重要性和所擔當責任，樹立有預算，才能有支出的觀念。在編制預算前要準確認識、理解和掌握預算編制規定、要求和方法，在預算編制過程中細化預算項目支出，確保所編制的預算的科學性、合理性和規范性。在預算執行過程中，要強化對預算約束和監督、提高資金使用效率的作用，建立嚴格的預算管理、監督執行機制。

4.3 加強行政事業單位入賬依據的規范和管理

部分行政事業單位在會計核算工作中存在憑證填制不規范，票據審核不嚴格，報銷手續不齊全等問題，而在國庫集中支付制下又形成新的票據。面對這些問題，行政事業單位應強化規范意識，對入賬依據進行規范管理，制定會計憑證填寫規范標準和審批流程，加強票據真實性、完整性管理，增強財務人員對原始憑證的審批責任，確保會計憑證的真實、完整、準確；在票據使用上要遵循“先申后用”的原則，即行政事業單位其他部門使用票據時應提前向單位財務部門申請，批準后方能使用。

總之，國庫集中支付制的實行改變了預算與資金管理方式，與之相應產生了新的會計入賬憑證，這些新增憑證對提高行政事業單位會計入賬能力，規范會計憑證使用發揮了積極作用。

參考文獻

[1]財政部.財政部關于印發《行政單位會計制度》的通知[S].財庫[2013]218號.

[2]財政部.財政部關于印發《事業單位會計制度》的通知[S].財會[2012]22號.

[3]賴世東.國庫集中收付制度下行政事業單位的會計核算[J].財經問題研究，2013.

作者簡介：陸涵燕（1964，07-），女，漢族，浙江余姚，哈爾濱職業技術學院，講師，研究方向：會計教研。