授予限制性股票時遞延所得稅的會計處理初探

劉豐收 徐芳

授予限制性股票時遞延所得稅的會計處理初探

劉豐收 徐芳

根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，與股份支付相關的支出應在職工提供服務的期間確認為成本費用，但稅法規(guī)定，對于符合條件的股份支付，只有在相關股份實際授予職工時才允許在計算應納稅所得額時予以扣除。在會計上確認股份支付費用的期間內，公司應根據(jù)期末取得的信息估計未來期間可稅前扣除的金額，計算確定由此產生的暫時性差異，符合確認條件的，應確認為遞延所得稅資產。而該遞延所得稅資產的確認和轉回均涉及較復雜的計算及入賬科目的判斷，本文通過一個限制性股票的示例，來探究授予限制性股票時相關遞延所得稅資產的確認及其轉回的會計處理，以期為相關理論研究及會計實務提供借鑒。

限制性股票 股份支付 遞延所得稅資產

一、引言

股權激勵制度產生于20世紀70年代的美國，隨后在西方國家廣泛應用。90年代，我國一些外商投資企業(yè)開始涉及。2005年12月，中國證監(jiān)會發(fā)布《上市公司股權激勵管理辦法(試行)》（證監(jiān)公司字[2005]151號），允許在我國境內上市的公司對其董事、監(jiān)事、高級管理及其他員工管理人員建立職工股權激勵計劃?！秶鴦赵宏P于進一步促進資本市場健康發(fā)展的若干意見》（國發(fā)〔2014〕17號）提出，完善上市公司股權激勵制度，允許上市公司按規(guī)定通過多種形式開展員工持股計劃。實務中，較多上市公司采取了限制性股票的激勵方式。

《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》規(guī)范了股權激勵的會計處理。其處理的基本原則是，無論對價采取何種形式，企業(yè)均應確認其取得的所有商品或服務。股權激勵實質上屬于職工薪酬的組成部分。限制性股票的實行，實際上是企業(yè)通過股份支付的形式，以換取激勵對象提供服務的交易。授予日（授予后立即可行權的）或等待期內的每個資產負債表日（完成等待期內的服務或達到規(guī)定業(yè)績條件才可行權的），接受服務的企業(yè)應借記成本或費用，貸記股東權益（資本公積）。另外，《企業(yè)會計準則解釋第7號》對授予限制性股票的股權激勵計劃的會計處理進行了詳細規(guī)定。

《關于我國居民企業(yè)實行股權激勵計劃有關企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第18號）規(guī)定，上市公司等待期內會計上計算確認的相關成本費用，不得在對應年度計算繳納企業(yè)所得稅時扣除。在股權激勵計劃可行權后，上市公司方可根據(jù)該股票實際行權時的公允價格（實際行權日該股票的收盤價格）與當年激勵對象實際行權支付價格的差額及數(shù)量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除。

因此，對于以權益結算的股份支付，稅務上能夠獲得的抵扣金額經常與依據(jù)股份支付準則計入損益的激勵費用的金額不一致。在能夠獲得未來抵扣的情況下，由于計入損益的薪酬費用的計稅基礎（即稅務允許在未來期間作抵扣的金額）與其在資產負債表中的賬面價值零（貸方計入權益）之間產生的可抵扣暫時性差異，會產生遞延所得稅影響。而該遞延所得稅資產的確認和轉回均涉及較復雜的計算及入賬科目的判斷。

二、企業(yè)準則的相關規(guī)定

1．中國企業(yè)準則

《企業(yè)會計準則講解（2010）》第十九章所得稅中“與股份支付相關的當期及遞延所得稅”規(guī)定，在按照會計準則規(guī)定確認成本費用的期間內，企業(yè)應當根據(jù)會計期末取得的信息估計可稅前扣除的金額計算確定其計稅基礎及由此產生的暫時性差異，符合確認條件的情況下應當確認相關的遞延所得稅。其中預計未來期間可稅前扣除的金額超過會計準則規(guī)定確認的與股份支付相關的成本費用，超過部分的所得稅影響應直接計入所有者權益。

企業(yè)因確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債產生的遞延所得稅，一般應當記入所得稅費用，但是當某項交易或事項按照會計準則規(guī)定應計入所有者權益的，由該交易或事項產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債及其變化亦應計入所有者權益，不構成利潤表中的遞延所得稅費用（或收益）。

2．國際財務報告準則

《國際會計準則第12號——所得稅》第68A段指出，主體獲得的與以股份、股份期權或主體其他權益工具支付的報酬相關的所得稅抵扣（即在確定應納稅所得額時可抵扣的金額）金額可能與確認的累計報酬費用不同，并且可能會在以后期間產生。第68B段規(guī)定，如果稅務部門允許在未來期間抵扣的金額以主體未來某日的股票價格為基礎，則可抵扣暫時性差異的計量應以本期末主體的股票價格為基礎。第68C段規(guī)定，如果所得稅抵扣的金額（或估計的未來所得稅抵扣）超過相關的累計報酬費用的金額，這表明所得稅抵扣同時與報酬費用和權益項目相關。在這種情況下，與當期或遞延所得稅相關的超額部分應直接確認為權益。

另外，《國際會計準則第12號——所得稅》隨附文件的示例5，提供了一個以權益結算的交易的完整示例。即“超額的遞延所得稅確認為權益”的這一原則也適用于行權當年產生的任何超額當期所得稅。

3．遞延所得稅的確認

由于稅務允許在未來期間抵扣的金額以公司未來行權/解鎖日的股票價格為基礎，可抵扣暫時性差異的計量應以當期末公司的股票價格為基礎確定。

表1 授予日股票公允價值

表2 各年費用初始分攤 單位：萬元

表3 B公司股票收盤價

表4 2014年末稅前抵扣金額

表5 可稅前抵扣金額（限制性股票的內在價值中分攤至當期的金額）計算

表6 2016年6月30日累計確認費用

如果所得稅抵扣的金額（或估計的未來所得稅抵扣）超過相關的累計報酬費用的金額，這表明所得稅抵扣同時與報酬費用和權益項目相關。在這種情況下，與當期或遞延所得稅相關的超額部分應直接確認為權益。

以下將通過一個限制性股票的示例，來說明相關遞延所得稅資產的確認及其轉回的會計處理。

表7 2016年6月稅前抵扣金額

表8 2016年末稅前抵扣金額

表9 2017年6月30日累計確認費用

表10 2017年6月稅前抵扣金額

表11 2017年8月累計確認費用

三、授予限制性股票時遞延所得稅的處理示例

（一）示例的背景

2014年8月1日，B公司授予職工254萬股限制性股票，有效期為自限制性股票首次授予日起48個月。自授予日起的12個月為鎖定期，在鎖定期內，激勵對象根據(jù)本計劃獲授的限制性股票被鎖定，不得轉讓。鎖定期最后一日次日起36個月為解鎖期。

在解鎖期內，若達到規(guī)定的解鎖條件（各期條件獨立），激勵對象可在授予日當日起第12個月后首個交易日至首期授予日當日起24個月內最后一個交易日、首次授予日起24個月后的首個交易日起至首次授予日起36個月內的最后一個交易日、首次授予日起36個月后的首個交易日起至首次授予日起48個月內的最后一個交易日分三次分別申請解鎖所獲授限制性股票，每次分別解鎖獲授限制性股票總量的30%、30%、40%。

授予日公司按照15元/股的價格向激勵對象定向增發(fā)200萬股股價為38元/股的股票。限制性股票授予日的公允價值如表1。

各年費用初始分攤如表2。

假設B公司股票各期的收盤價如表3。

（二）遞延所得稅的處理

1．2014年年末

可稅前抵扣金額（限制性股票的內在價值中分攤至當期的金額）計算見表4。

在2014年年末，按照資產負債表日的內在價值計算，估計未來能夠稅前抵扣金額的稅務利益為328萬元（=1,313*25%）。由于可稅前抵扣金額為1,313萬元，大于累積已確認的薪酬費用738萬元，超額的預期未來稅務利益144萬元（=（1,313-738）*25%）將在權益中確認。即：

借：遞延所得稅資產 328 [1,313*25%]

貸：所得稅費用 184 [738*25%]

資本公積 144[(675-417+338-188+300-133)*25%]

2．2015年8月1日（第一次解鎖日）

表12 2017年8月稅前抵扣金額

表13 總激勵成本

表14 各年費用分攤

表15 累計可稅前抵扣金額

表16 各年相關報表 單位：萬元

第一期60萬股限制性股票解鎖，對應已確認的遞延所得稅資產將通過利潤表和權益轉回：

借：所得稅費用 104 [417*25%]資本公積 65 [(675-417)*25%]

貸：遞延所得稅資產 169 [675*25%]

上述分錄未考慮2015年中期遞延所得稅的變動；若確認了2015年1-7月的遞延所得稅變動，則上述分錄為借：所得稅費用250，借：資本公積200，貸：遞延所得稅資產450。

另外，實際可稅前抵扣金額為1,800萬元（=（45-15）*60），所獲得的實際稅前抵扣得稅務利益為450萬元（=1,800*25%），該金額超過了累計薪酬費用的所得稅影響250元（=1,000*25%），超額當期所得稅200元應直接確認為權益。即：

借：應交稅費 450[1,800*25%]

貸：所得稅費用 250 [1,000*25%]

資本公積 200

3.2015年年末

在2015年年末，按照資產負債表日的內在價值計算，估計未來能夠稅前抵扣金額的稅務利益為622萬元（=2,489*25%）。由于可稅前抵扣金額為2,489萬元，大于累積已確認的薪酬費用（第二期及第三期截止2015年末確認的金額）1,091萬元，超額的預期未來稅務利益349萬元（=（2,489-1,091）*25%）將在權益中確認。即：

借：遞延所得稅資產 463 [（2,489-338-300）*25%]

貸：所得稅費用 193 [（1,091-188-133）*25%]

資本公積 270 [349-(338-188+300-133)*25%]

4.2016年6月30日

假設2016年6月30日公司股票收盤價為48元，公司據(jù)此調整了遞延所得稅的影響。截止2016年6月30日，累計確認的費用如表6。

可稅前抵扣金額（限制性股票的內在價值中分攤至當期的金額）計算見表7。

在2016年6月末，按照資產負債表日的內在價值計算，估計未來能夠稅前抵扣金額的稅務利益為896萬元（=3,584*25%）。由于可稅前抵扣金額為3,584萬元，大于累積已確認的薪酬費用（第二期及第三期截止2016年6月末確認的金額）1,476萬元，超額的預期未來稅務利益527萬元（=（3,584-1,476）*25%）將在權益中確認。即：

借：遞延所得稅資產274[（3,584-2,489）*25%]

貸：所得稅費用 96

[（1,476-1,091）*25%]

資本公積 178[527-349] 5．2016年8月1日（第二次解鎖日）

2016年8月1日，第二期60萬股限制性股票解鎖，對應已確認的遞延所得稅資產將通過利潤表和權益轉回：

借：所得稅費用 216 [863*25%]

資本公積 259 [(1,898-863)*25%]

貸：遞延所得稅資產 475 [1,898*25%]

另外，實際可稅前抵扣金額為2,100萬元（=（50-15）*60），所獲得的實際稅前抵扣得稅務利益為525萬元（=2,100 *25%），該金額超過了累計薪酬費用的所得稅影響225元（=900*25%），超額當期所得稅300元應直接確認為權益。即：借：應交稅費 525 [2,100*25%]

貸：所得稅費用 225 [900*25%]

資本公積 300 6．2016年年末

可稅前抵扣金額（限制性股票的內在價值中分攤至當期的金額）計算見表8。

在2016年年末，按照資產負債表日的內在價值計算，估計未來能夠稅前抵扣金額的稅務利益為467萬元（=1,869*25%）。由于可稅前抵扣金額為1,869萬元，大于累積已確認的薪酬費用（第三期截止2016年末確認的金額）773萬元，超額的預期未來稅務利益274萬元（=（1,869-773）*25%）將在權益中確認。即：

借：遞延所得稅資產 46[（1,869-1,686）*25%]

貸：所得稅費用 40[（773-613）*25%]

資本公積 6[274-(1,686-613)*25%]

7．2017年6月30日

2017年6月30日公司股票收盤價為47元，公司據(jù)此調整了遞延所得稅的影響。截止2017年6月30日，累計確認的費用如表9。

可稅前抵扣金額（限制性股票的內在價值中分攤至當期的金額）計算見表10。

在2017年6月末，按照資產負債表日的內在價值計算，估計未來能夠稅前抵扣金額的稅務利益為622萬元（=2,489*25%）。由于可稅前抵扣金額為2,489萬元，大于累積已確認的薪酬費用（第三期截止2017年6月末確認的金額）933萬元，超額的預期未來稅務利益389萬元（=（2,489-933）*25%）將在權益中確認。即：

借：遞延所得稅資產 155 [（2,489-1,869）*25%]

貸：所得稅費用 40 [（933-773）*25%]

資本公積 115 [389-（1,869-773）*25%]

8．2017年8月1日（第三次解鎖日）

假設由于部分被激勵對象離職，實際解鎖的限制性股票為70萬股。

則整個激勵計劃累計確認的費用如表11。

可稅前抵扣金額（限制性股票的內在價值中分攤至當期的金額）計算見表12。

2017年8月1日，第三期70萬股限制性股票解鎖，對應已確認的遞延所得稅資產將通過利潤表和權益轉回：

借：所得稅費用 233 [933*25%]

資本公積 389 [(2,489-933)*25%]

貸：遞延所得稅資產 622 [2,489*25%]

另外，實際可稅前抵扣金額為2,380萬元（=（49-15）*70），所獲得的實際稅前抵扣得稅務利益為595萬元（= 2,380*25%），該金額超過了累計薪酬費用的所得稅影響210元（=840*25%），超額當期所得稅385元應直接確認為權益。即：

借：應交稅費 595 [2,380*25%]

貸：所得稅費用 210 [（933-93）*25%]

資本公積 385

上述計算中93為第三期截止2017年8月1日累計確認的薪酬費用840與截止2017年6月末累計確認的薪酬費用933之差，即前期多確認遞延所得稅資產的部分，需在本期沖回。

9．整個激勵計劃的累計影響總激勵成本如表13。

各年費用分攤如表14。

可稅前抵扣金額累計如表15。相關報表科目總體狀況如表16。

四、實務中存在的問題及注意事項

根據(jù)證監(jiān)會《2014 年上市公司年報會計監(jiān)管報告》，在考慮股份支付相關所得稅影響時，部分公司的會計確認和計量不符合規(guī)定，存在的問題包括：符合遞延所得稅確認條件的上市公司未確認股權激勵相關的遞延所得稅資產；不以期末取得的信息作為估計可稅前扣除金額的基礎，而是以當期股權激勵費用直接作為計稅基礎；未分期確認遞延所得稅資產，而是在第一個會計期間即確認股權激勵計劃的全部遞延所得稅資產等。

遞延所得稅資產確認的前提是存在可抵扣暫時性差異，企業(yè)應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認由可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產。在確定可抵扣暫時性差異的金額時，計入損益的薪酬費用的計稅基礎（即稅務允許在未來期間稅前抵扣的金額）需要根據(jù)企業(yè)適用的稅務監(jiān)管實踐進行確定。

另外，雖然可抵扣暫時性差異的計量應以當期末企業(yè)的股票價格為基礎確定，但是若期后股票價格發(fā)生了較大變化，且合理預期該變化將持續(xù)至解鎖日時，應對期末價格進行調整以反映股票價格的這一變化。

此外，如果預計未來期間可抵扣的金額超過等待期內確認的成本費用，超出部分形成的遞延所得稅資產應直接計入所有者權益，而不是計入當期所得稅費用。

作者單位：致同會計師事務所河北省注冊會計師協(xié)會