淺議公允價值計量存在的問題及改進(jìn)對策

王芳

【摘要】現(xiàn)階段新準(zhǔn)則關(guān)于公允價值的使用零散分布在各個具體準(zhǔn)則中，缺乏一個單獨(dú)的公允價值會計準(zhǔn)則，使廣大會計工作者在具體運(yùn)用時往往無所適從。而通過對公允價值計量存在問題及改進(jìn)對策的研究，試圖為構(gòu)建一個公允價值計量的基本理論框架，為后續(xù)的公允價值理論和應(yīng)用研究打下基礎(chǔ)。

【關(guān)鍵詞】歷史成本 公允價值 計量 計量屬性

一、公允價值計量存在的問題

（一）市場環(huán)境不完善

公允價值的本質(zhì)在于交易的公平性及交易雙方的自愿性，清算條件下的交易價格和強(qiáng)迫交易的價格是不是公允價值，也就是說公允價值的獲取依賴公平、成熟的市場環(huán)境。然而雖然近幾年來國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展帶動市場經(jīng)濟(jì)體系不斷完善，但仍與公允價值的要求有一定的距離。例如我國市場的信息不對稱的程度在一定條件下使買賣雙方不能對等的獲得關(guān)于交易的市場消息；關(guān)聯(lián)方交易在我國的上市公司中廣泛存在，這已經(jīng)成為利潤操縱、逃避稅收的手段之一，不同程度地造成會計信息的失真。

（二）執(zhí)行機(jī)制的缺陷

公允價值的確定由于存在主觀判斷的因素，可能存在核算不準(zhǔn)確或人為粉飾利潤的現(xiàn)象。無論是故意犯錯還是故意操縱都會影響公允價值計量數(shù)據(jù)的相關(guān)性，背離了新準(zhǔn)則的初衷。作為企業(yè)內(nèi)部或外部監(jiān)管當(dāng)局。都面臨著公允價值使用帶來的挑戰(zhàn)，即怎樣通過政策制度的安排引導(dǎo)和規(guī)范企業(yè)對這一新計量模式的使用，所謂內(nèi)部控制是為了保證企業(yè)內(nèi)部各項業(yè)務(wù)有效運(yùn)行，確保資產(chǎn)的安全和完整，防止欺詐行為發(fā)生，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)管理目標(biāo)而制定實(shí)施的一系列具有控制職能的方法、措施和程序。由于績效考核的壓力和技術(shù)上的欠缺，我國企業(yè)內(nèi)部審計人員在區(qū)別虛假會計信息和監(jiān)督會計行為上的作用有限，現(xiàn)在也尚未建立完整持續(xù)的針對于內(nèi)部人員的公允價值學(xué)習(xí)培訓(xùn)。外部監(jiān)督主要來自于國家相關(guān)部委，如證監(jiān)會，銀監(jiān)會，財務(wù)部以及外部審計等等。政府部門對于經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的新問題從發(fā)現(xiàn)到制定相關(guān)政策乃至付諸實(shí)施需要一段時間，而政策真正完善起來要經(jīng)過反復(fù)的檢驗(yàn)和修正。在這之前，如果企業(yè)本身對于公允價值的使用沒有約束和指導(dǎo)，就容易出現(xiàn)泛用會計計量模式的現(xiàn)象。

（三）會計人員素質(zhì)不高

我國現(xiàn)有的會計人員，從其掌握的知識結(jié)構(gòu)看，大部分以會計核算知識為主，這時的真正具有職業(yè)判斷能力的會計師屈指可數(shù)。盡管近些年來，我國在會計教育方面取得了很大的進(jìn)步，但仍不能適應(yīng)我國會計新制度、新準(zhǔn)則快速發(fā)展的需要。在企業(yè)中，會計人員還是習(xí)慣照搬會計制度中的條款來處理會計業(yè)務(wù)，對于估計和判斷較多、計算復(fù)雜、理解難度大的會計準(zhǔn)則不適應(yīng)，致使先進(jìn)的會計準(zhǔn)則難以有效執(zhí)行。

（四）公允價值確定技術(shù)問題

（1）公允價值的確定方法分類不清。確定公允價值時，先根據(jù)實(shí)際發(fā)生的交易價格確定計量對象的公允價值；在沒有實(shí)際交易發(fā)生的情況下，采用參考公開市場上相同或類似商品的市場價格，由有關(guān)人員判斷和估計。

（2）分析的上市公司中采用較多的公允價值確定方法有：評估價格、市場交易價格、協(xié)商價格、第三方調(diào)查和審計后的凈資產(chǎn)賬面價值、董事會自行估價確定公允價值，對資產(chǎn)減值項目公允價值的確定方法及其不祥。可見，對實(shí)際發(fā)生的交易價格、參考公開市場上相同或類似的商品的市場價格、判斷和估計這些容易取得的價格采用比較多，而很少有建立數(shù)據(jù)模型計算公允價值的公司，既使有此類公司，報表批注的相關(guān)披露也很少

二、公允價值計量的改進(jìn)建議

（一）初步建立完善的市場環(huán)境

加快市場交易立法，建立公平、開放、自由、誠信的交易規(guī)則體系是實(shí)現(xiàn)公允價值的環(huán)境基礎(chǔ)。為了順應(yīng)會計準(zhǔn)則的國際化趨勢。我們應(yīng)努力在資本市場、債券市場、票據(jù)市場之間建立充分競爭的生產(chǎn)交易原則，尤其是房地產(chǎn)市場和金融工具交易市場。同時，逐步降低金融、電信、能源等行業(yè)的準(zhǔn)入條件，允許私營、民營、外資進(jìn)入這些領(lǐng)域，降低行業(yè)壟斷對會計師失真帶來的影響；鼓勵混業(yè)經(jīng)營，尤其是在金融業(yè)引入充分的市場競爭機(jī)制，提高交易的公允性，制造一個有利于公允價值全面推廣的外部條件，使會計人員較容易地通過市場條件來獲得符合公允的會計信息。

（二）強(qiáng)化會計準(zhǔn)則的執(zhí)行力度并且完善相關(guān)監(jiān)管機(jī)制

首先，對于公允價值的采用來說，完善的理論比活躍的市場和高素質(zhì)的人更重要。公允價值計量屬性在我國現(xiàn)階段還是一個正在深入研究的領(lǐng)域，我國理論界對公允價值計量屬性的研究仍然十分有限，至今尚未形成。只有理論界先弄清楚了實(shí)務(wù)界才有可能跟得上。我國需要借鑒國外先進(jìn)的研究成果，制定符合我國國情的公允價值準(zhǔn)則框架，在此基礎(chǔ)上修訂邏輯一致的會計準(zhǔn)則。具體來講，應(yīng)當(dāng)在有關(guān)準(zhǔn)則中明確：何時用公允價值，何時采用歷史成本；在二者均可采用時，優(yōu)先選擇何種方法；在應(yīng)用公允價值時，對不同的資產(chǎn)和負(fù)債項目，具體使用何種計量屬性作為其表現(xiàn)形式。公司采用公允價值后因帳面價值調(diào)整而形成的差額如何處理，是計入損益還是調(diào)整資產(chǎn)準(zhǔn)備等等都要明確規(guī)定，以增強(qiáng)可操作性。

（三）提高會計人員素質(zhì)

公允價值的獲取有賴于專業(yè)人員的職業(yè)判斷。我們應(yīng)該主要從三個方面入手提高會計人員的職業(yè)判斷能力：首先是加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，防范背離事業(yè)原則的行為發(fā)生，牢固樹立務(wù)實(shí)求真的的職業(yè)操守，加大違規(guī)懲治成本，從根本上消除虛假的發(fā)生；其次是普及法律意識教育，要求會計人員在遵守相關(guān)法律法規(guī)和會計制度的基礎(chǔ)上進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告；最后是加強(qiáng)技術(shù)培訓(xùn)，幫助會計人員熟悉和掌握新的會計處理方法和程序，提高其對公允價值的判斷，尤其在缺乏市場信息的條件下如何正確的使用估值技術(shù)，減少會計信息的行為性失真和對公允價值判斷的偏差。

（四）加強(qiáng)公允價值技術(shù)建設(shè)

通過對2007年我國上市公司年度報告中公允價值應(yīng)用的分析，可以看出，大多數(shù)上市公司對公允價值計量方法的選擇并不是很恰當(dāng)原因之一是缺乏相關(guān)的具體理論指導(dǎo)。由于我國市場的多樣性和不均衡性，可以用公允價值計量的各項資產(chǎn)或負(fù)債所適用的最恰當(dāng)方法并不一致。因此，在引入公允價值計量模式的各項具體準(zhǔn)則中可以對公允價值計量方法的選擇作出更詳細(xì)具體的說明例如在進(jìn)行初始計量的選擇時，如果資產(chǎn)是在公平交易中形成的，其市場價格就是其初始計量的最佳選擇，典型的例子有交易性金融資產(chǎn)和交易性金融負(fù)債；形成于非貨幣性資產(chǎn)交換的資產(chǎn)，其同類資產(chǎn)的重置成本可能就是其初始計量的最佳選擇，此時，相關(guān)重置成本的的確定方法即是需要詳細(xì)說明的內(nèi)容。通過對采用公式價值的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行分項具體說明，公允價值確定的方法和依據(jù)將更為明確，從而可以有效提高財務(wù)報告所包含的信息的質(zhì)量。