管理會計報告的構成：基于價值動因視角的研究

于培友++王玉英

【摘 要】 管理會計報告的直接目標是提供企業價值創造的相關信息，因此管理會計報告的核心是揭示企業價值驅動因素。文章論述了反映企業價值創造的管理會計報告信息應具備的特性，分析了反映企業價值創造動因的信息類型。管理會計報告要為企業提供反映企業戰略重點、反映組織各層級情況、包含預算及實際的價值相關信息，將這些信息按照三個維度進行分類，構建了管理會計報告的三個維度，即管理主體、管理主題、管理職能，并分別對每個維度的內容作了論述。

【關鍵詞】 管理會計報告； 管理會計信息； 價值動因； 價值創造

【中圖分類號】 F234.3 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）15-0064-04

一、引言

會計是人們從事的一種管理活動，會計管理的內容可以抽象為“價值管理”[ 1 ]。管理會計的目標是提升企業價值[ 2 ]。財政部在2016年頒布的《管理會計基本指引》中提出管理會計的應用應以戰略規劃為導向，以持續創造價值為核心，促進單位可持續發展。管理會計報告的目標從屬于管理會計的目標，管理會計報告的直接目標是為管理者決策和控制提供有關企業價值創造的相關信息，其根本目標則是實現企業戰略目標，提升企業價值。

管理會計報告如何提供價值創造相關的信息，企業管理會計報告體系的構成是什么？張先治認為：在現代企業制度下，管理會計報告應包括資本經營報告、資產經營報告、商品經營報告以及生產經營報告四個方面[ 3 ]。王斌和顧惠忠指出管理會計報告難以用統一的標準去規范化，其形式和內容應更為多樣化[ 4 ]。

既然管理會計報告的直接目標是提供企業價值創造的相關信息，那么管理會計報告的核心就是要揭示企業價值創造的影響因素及如何影響。管理會計報告的信息包括財務信息和非財務信息，管理會計報告的核心就是利用財務信息和非財務信息共同揭示企業價值創造驅動因素，因此企業管理會計報告的構建應以價值驅動因素（簡稱價值動因）為核心，本文將從價值動因角度論述基于企業價值動因的管理會計報告的構成。

二、財務會計報告在價值動因揭示方面的不足

財務會計和管理會計是會計的兩個主要分支，管理會計報告的主要目的是提供企業管理者決策相關的信息；財務會計報告的主要目的是提供企業外部利益相關者決策相關的信息。由于管理者與外部利益相關者特別與投資者是一種委托代理關系，管理者決策必須符合投資者的利益，因此管理會計報告信息與財務會計報告信息必然具有極大的相關性；同時管理會計報告可靠性也是財務會計報告可靠性的基礎。管理會計報告與財務會計報告的這種關系要求管理會計報告系統的建立應以財務會計報告為主導[ 3 ]。但是財務會計報告提供的財務信息在滿足內部管理者管理需要時存在一些不足，這些不足需要其他管理會計報告來彌補。

財務信息的第一個不足是其信息是以貨幣計量的財務信息為主，缺乏非財務信息。財務會計利用了“共同顯示器”的貨幣作為計量單位將企業價值管理結果映射到會計報表上，從而舍去了更為重要的企業價值管理過程信息[ 5 ]。而企業內部管理者的決策和控制活動不僅需要價值信息，更需要導致價值變化的非財務信息，如競爭對手信息、時間信息、合格率、返修率、計劃達成率、滿意度等非財務信息。

財務信息的第二個不足是財務信息一般以法人為主體，會計主體架構與企業內部的管理主體架構往往并不一致，不能為各級管理主體提供較完整的財務信息，比如一般不能為車間、銷售渠道、銷售小組、研發項目等提供較完整的、多維度的信息。

財務信息的第三個不足是其及時性較差。一般財務信息都以月度為周期進行核算，如果完全依據財務信息進行決策和控制則不能在月度周期之內及時解決企業運營中的問題。

三、管理會計報告信息應具備的特性

正因為財務會計報告在揭示企業價值動因方面的不足，企業需要構建以財務會計報告為基礎，包含財務信息和非財務信息的管理會計報告，基于價值動因的管理會計報告應具備以下特性。

（一）信息集成性

管理會計報告的信息雖然來自于財務、業務等各個部門，但這些信息應該是集成的，統一為企業創造價值的共同目標服務，信息之間應該建立聯系以滿足各項管理會計活動的需要。

（二）計量多重性

管理會計報告提供的信息既包括財務信息，也包括非財務信息。AICPA和CIMA共同起草的全球管理會計原則認為管理會計是為組織創造價值和保值而收集、分析、傳遞和使用與決策相關的財務和非財務信息，財務計量與非財務計量方式應相得益彰。非財務計量方式將各業務流程的要素量化，為財務計量方式提供基礎[ 6 ]。

（三）形式多樣性

不同企業管理方法不同，管理者需求和風格各異，對于管理會計報告的要求也不同，導致管理會計報告的形式多樣化，既有格式上固定的報告也有不固定的報告。從包括的內容角度看，有綜合報告、專項報告和定期報告，也有隨機需要的報告等，報告的展示包括文字、圖、表等多種形式。

（四）信息及時性

財務會計報告一般以月度為期間編制，主要反映企業價值管理結果，而管理會計報告中有很多業務信息，這些信息反映了企業價值管理的過程情況，信息提供的及時性強。

四、企業價值動因信息的類型

企業價值動因信息按照其與企業價值創造結果的關系可以分為兩種類型，一種是嚴密的勾稽關系，一種是邏輯上的因果關系，如圖1所示。勾稽關系是指會計報表項目以及依據報表計算的比率指標、構成金額的數量和價格信息等，依據這些指標可以準確地評估企業價值的影響因素及如何影響。比如成本構成可以分解為材料、人工、制造費用等，完全可以準確量化材料成本變化對產品成本的影響，量化材料價格波動對成本變動的影響。再比如銷量、價格信息共同決定了銷售額，非財務信息的銷量信息就是影響企業價值的重要動因。因果關系是指有些業務信息對價值的影響方向是明確的，是一種邏輯上的因果關系，但是要量化其對價值的影響程度則比較困難，比如提高客戶滿意度可以帶來產品銷量的增加，但到底帶來多少銷量增加則難以確定。

（一）基于勾稽關系的價值動因信息

勾稽關系的價值動因信息可以分為結構信息、差異信息、效率信息、資源信息四種類型，這些不同類型的信息從不同角度揭示影響企業價值的動因。

結構信息是指影響某個價值因素的更為細致的信息，比如企業銷售收入是由各個業務的銷售收入構成的，而每個業務的銷售收入又由各個產品品類構成，每個產品品類又由產品型號構成，通過層層分解，可以發現影響企業銷售收入的主要產品型號，從而作出具體產品型號的生產與銷售等決策。良好的管理會計報告體系應該能夠支持企業價值信息的層層下鉆，獲取到最底層、最細致的信息，信息的顆粒度大小取決于企業會計系統和其他信息系統的支撐。對于同一指標，從不同角度可以有不同的結構信息，比如銷售收入可以分解為各個區域、各個經銷商、各個銷售網點、各個產品型號、各個業務人員等。

差異信息是指相對比較基準的差異，比如相對上年競爭對手、預算的差異等，差異信息也是決策和控制的重要依據，與競爭對手、歷史數據的差異是決策的重要依據，與預算的差異是控制的重要依據，而與歷史、預算的差異也是評價的重要依據。

效率信息是指反映資源投入產出關系以及運營效率的信息，比如資金周轉反映的是企業資金使用效率的信息，毛利率是反映企業盈利能力的信息。

資源信息是指反映資源價值構成的信息，一般指資源的耗用量和價格信息，比如耗費掉的材料價值可以分解為材料耗用量和材料價格。資源價值用數量和價格相乘得出，可以對資源耗用量、價格分別分析其對價值的影響。一般采用因素分析法分析數量和價格變動對價值的影響。

（二）基于因果關系的價值動因信息

企業內的許多業務信息和財務信息之間并沒有完全建立嚴格、準確的數據勾稽關系，而且建立這樣的聯系比較困難，因為會計系統的核算是依據會計準則要求執行的，會計準則有一套確認、計量、記錄和報告的標準，在會計報告形成過程中舍棄了大量的非價值信息。雖然業務環節的有些信息難以準確量化其對價值的影響，但這并非代表這些信息對于管理會計的決策和控制沒有用，只要能夠辨別這些信息對企業價值的影響方向和大概的影響程度，這些信息對于決策和控制依然是有價值的，也是管理會計報告的重要內容。比如市場占有率、顧客滿意度、生產效率、員工滿意度等信息。現有的一些管理會計實踐中也有一些工具可以確定價值的影響鏈條，比如平衡計分卡就能幫助我們確定企業財務、客戶、內部流程、學習與成長等指標之間的因果關系。

五、基于價值動因的三維度管理會計報告

管理會計報告的信息具有多重屬性，比如是實際信息還是預算信息，是屬于哪個責任主體的信息等，另外管理者的管理重點和風格各異也導致不同的管理會計報告需求。企業需要構建多維度的管理會計報告，可以從三個主要維度構建：一是基于管理主題的角度，比如提高銷售收入、控制產品成本、加速資金周轉等，管理主題實質上反映了企業的戰略和管理重點；二是基于管理主體的角度，比如戰略層、經營層、作業層，或者是企業管理的其他組織形式，比如阿米巴、事業部等，管理主體實質上是要求企業構建適應企業組織架構的報告體系；三是基于管理職能的角度，比如用于決策的報告、控制的報告、績效評價的報告等，企業管理是計劃、組織、協調、控制的閉環，基于管理職能的角度看，管理會計報告不僅包括預算報告，而且包括預算實際執行情況及控制情況的報告。王留根和劉兆晟將管理會計報告的職能概括為決策、控制、評價三個主要項目[ 7 ]。

將管理會計報告按照三個維度進行劃分并不是要分別形成三個維度的報告，而是為使企業的管理會計報告能夠系統反映公司戰略、各個組織、各個管理環節的信息，更多情況下的報告是三個維度組合而成的報告。如圖2所示，企業將擴大規模確定為一個戰略重點，其管理會計報告包括高層、中層、基層都需要建立銷售收入的報告，報告既要有預算數據，也要有實際數據。

（一）不同管理職能的報告構成

管理會計主要包括規劃、決策、控制、評價四項活動，因此管理會計報告包括規劃報告、決策報告、控制報告、評價報告。這四類管理活動的核心是決策和控制兩大環節，決策和規劃是緊密聯系的，系統的決策要變成行動計劃，變成預算，因此規劃是決策的延伸，規劃的核心是決策。而評價和控制的目標都是為了實現規劃目標，從一定程度上說，評價也是控制的一種方式。因此，管理會計報告應重點構建決策類報告和控制類報告。

決策類報告是指運用管理會計方法確定的事前行動方案的報告。決策報告一般會將決策方案變為專項的計劃或者預算等，全面預算是企業進行綜合規劃，有效協調各個部門、單元，并將預算責任層層分解的有效工具，是企業以價值形式進行規劃的主要管理工具，而且全面預算不僅包括價值指標，也包括非價值指標，是企業后續控制、評價的基礎。

決策報告的內容、決策頻率等在不同層級管理主體間差異很大。高層管理者的決策事項少、決策頻率低、決策時間一般不固定，決策內容一般涉及公司整體的價值創造模式、重大投資、重大籌資、業務結構調整等。中層管理者的決策報告事項較高層要多，一般涉及某一具體的職能，比如所生產產品的數量和型號決策、供應商的選擇等，決策頻率較高層要高。基層管理者的決策報告事項更為細致、具體，其決策的頻率最高，可以是周決策、日決策或者隨時決策。

控制類報告是反映企業規劃和決策執行情況并進行控制的報告。控制是指為實現決策和規劃而采取的行動。預算是企業控制活動的重要基準，將預測情況或及時反饋的實際情況與預算進行對比，分析經營中存在的問題及時采取糾偏行動。為了激勵約束各級管理者的行為，需要對業績進行準確、合理的評價并采取獎勵和懲罰措施，企業需要設置各類績效評價報告，通過評價促進管理者創造更大的企業價值。

（二）不同管理主體的報告構成

不同層級的管理主體其報告涉及的范圍和內容不同。高層報告涉及范圍最廣，比如集團公司、事業部、業務單元等，涉及事項更多的是以財務信息為主的結果信息，非財務信息為主的過程信息較少，如企業整體的價值創造模式、企業業務組合、重大投資、重大籌資、利潤分配等。中層報告涉及范圍一般是職能部門、業務單元等，比如銷售部、采購部、人力資源部、制造部等，涉及內容多是企業某一職能的價值創造結果和過程情況，比如產品研發部門的費用發生情況、產品研發按計劃完成率、目標成本達成情況等。基層報告涉及范圍主要是基層的管理主體，比如銷售小組、生產小組等基層作業單元，內容一般是具體的作業計劃，比如產品促銷、產品生產、采購、人員招聘等。

將管理主體劃分為高層、中層、基層只是一個最普遍意義上的劃分方法，管理會計報告中管理主體的層級劃分要適應企業組織架構和管理單元的設置，比如實施阿米巴經營的企業，其管理會計報告的單元是阿米巴，銷售組織設置辦事處、銷售小組的，要能夠形成辦事處或者銷售小組的管理會計報告。

（三）不同管理主題的報告構成

不同企業價值創造模式不同，比如有的企業實施的是低成本戰略，有的企業實施的是差異化戰略，因此企業管理的重點會不同。企業處于不同發展階段其管理重點也不同，可以將企業不同管理策略和管理重點稱之為管理主題，比如降低產品成本、加速資金周轉等都可以作為管理主題，一個管理主題的實施會貫穿企業各個層級的管理主體，涉及企業管理活動的各個方面。管理會計報告中應明確管理主題，根據不同的管理主題分高層、中層、基層設置管理會計報告，比如降低產品成本的管理主題，高層會關注企業可比產品的平均成本與歷史相比的變動幅度，與競爭對手相比處于何種水平；而中層會關注各個產品型號各月產品成本的變動情況，主要材料采購價格、人工成本變動等對產品成本的影響等；基層的生產管理者會關注材料的耗用量、生產損耗、不良品等對產品成本的影響，基層的采購管理人員則會關注每種材料采購價格變動、供應商供應物料的質量、及時供貨率等。

正是由于管理會計報告的維度多，管理者需求差異大，導致管理會計報告的形式多樣。企業一般應根據自己的管理需求設置固定格式報告和變動格式報告，比如設置固定格式的部門績效報告，根據某時期臨時管理需要設置人員費用構成報告等。由于管理會計報告形式多樣，需求變化快，可以利用各種成熟的工具滿足多樣化的管理會計報告需求，比如利用商業智能（Business Intelligence）可以生成多維度的管理會計報告，滿足管理需要。

總之，管理會計報告的核心是提供有關企業價值創造的信息，企業管理會計報告應基于企業價值動因從管理主體、管理職能、管理主題三個維度構建，為管理者提供企業價值創造結果和過程的必要信息，提升企業價值，實現企業戰略規劃。

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