《政府會計準則第5號公共基礎設施》解析

柴勇

2017年4月，財政部發布了《政府會計準則第5號——公共基礎設施》（以下簡稱《公共基礎設施準則》），自2018年1月1日起開始施行。我國政府公共基礎設施規模巨大，為我國經濟社會發展提供了強有力的基礎。但目前大部分行政事業單位負責管理維護的公共基礎設施，并沒有納入單位會計核算，政府投資形成的巨額公共基礎設施，在政府會計主體資產負債表中未得到全面反映。為此，本文對公共基礎設施準則的創新、難點及解決思路進行探討。

一、《公共基礎設施準則》的主要創新

（一）規范界定了公共基礎設施

目前，我國對“公共基礎設施”尚無公認的定義。2013年修訂發布的《行政單位會計制度》將公共基礎設施定義為“由行政單位占有并直接負責維護管理、供社會公眾使用的工程性公共基礎設施資產”。在國際公共部門會計準則和國外有關國家政府會計準則中，也不存在公認的有關公共基礎設施的定義。《公共基礎設施準則》將公共基礎設施表述為：“是指政府會計主體為滿足社會公共需求而同時具有以下特征的有形資產：是一個有形資產系統或網絡的組成部分；具有特定用途；一般不可移動。”

（二）明確了公共基礎設施確認主體

目前我國行政事業單位國有資產管理，采用“國家統一所有、政府分級監管、單位占有使用”的管理體制，相關財務制度和會計制度中對于資產的定義也與此相同。因此，行政事業單位僅在其賬簿中核算其占有、使用的資產，大量公共基礎設施資產未入賬核算。另外，公共基礎設施在建造、管理和維護等方面涉及多個部門、多個政府級次，導致其會計核算主體也不明確。《政府會計準則——基本準則》將政府資產界定為，政府會計主體“控制”的經濟資源，為公共基礎設施指明了方向。《公共基礎設施準則》結合行政事業單位國有資產管理的最新動向，對于公共基礎設施確立了“誰負責管理維護誰確認”的原則，主要體現在第四條的規定上：即應當由按規定對其負有管理維護職責的政府會計主體予以確認。多個政府會計主體共同管理維護的公共基礎設施，應當由對該資產負有主要管理維護職責，或者承擔后續主要支出責任的政府會計主體予以確認。分為多個組成部分由不同政府會計主體，分別管理維護的公共基礎設施，應當由各個政府會計主體分別對其負責管理維護的公共基礎設施的相應部分予以確認。負有管理維護公共基礎設施職責的政府會計主體，通過政府購買服務方式委托企業或其他會計主體，代為管理維護公共基礎設施的，該公共基礎設施應當由委托方予以確認。

（三）規定了公共基礎設施的折舊或攤銷

對于公共基礎設施是否應當計提折舊或攤銷：有觀點認為，公共基礎設施主要供社會公眾使用，其折舊或攤銷費用不應分攤到核算主體中，因此，對于核算主體而言沒有計提折舊或攤銷的必要；有觀點認為，公共基礎設施使用年限一般不能合理確定，計提折舊或攤銷的難度較大；還有觀點認為，公共基礎設施與固定資產非常相似，計提折舊或攤銷有利于準確核算政府運行費用，監督和考核政府績效。《公共基礎設施準則》規定，對公共基礎設施計提折舊或攤銷，政府會計主體應當對公共基礎設施計提折舊，但政府會計主體持續進行良好的維護，使得其性能得到永久維持的公共基礎設施和確認為，公共基礎設施的單獨計價入賬的土地使用權除外。公共基礎設施應計提的折舊總額為其成本，計提公共基礎設施折舊時不考慮預計凈殘值。政府會計主體應當對暫估入賬的公共基礎設施計提折舊，實際成本確定后不需調整原已計提的折舊額。公共基礎設施應當按月計提折舊，并計入當期費用。當月增加的公共基礎設施，當月開始計提折舊；當月減少的公共基礎設施，當月不再計提折舊。對于確認為公共基礎設施的單獨計價入賬的土地使用權，政府會計主體應當按照《政府會計準則第 4號——無形資產》的相關規定進行攤銷。

（四）明確了存量公共基礎設施入賬要求

目前實務中，絕大多數存量公共基礎設施沒有納入單位賬簿核算，即便入賬通常也作為固定資產進行核算。為了確保政府會計主體在《公共基礎設施準則》首次執行日，對存量公共基礎設施進行入賬核算，在附則部分對上述兩種情形的銜接進行了原則規定。對于應當確認為公共基礎設施、但已確認為固定資產的資產，政府會計主體應當在該準則首次執行日，將該資產重分類為公共基礎設施。對于應當確認但尚未入賬的存量公共基礎設施，政府會計主體應當在首次執行日，按照以下原則確定其初始入賬成本：（1）可以取得相關原始憑據的，其成本按照有關原始憑據注明的金額減去應計提的累計折舊后的差額確定；（2）沒有相關憑據可供取得，但按規定經過資產評估的，其成本按照評估價值確定；（3）沒有相關憑據可供取得、也未經資產評估的，其成本按照重置成本確定。準則首次執行日以后，政府會計主體應當對存量公共基礎設施按其在首次執行日確定的成本和剩余折舊年限計提折舊。

二、《公共基礎設施準則》的實施難點

（一）資產定義政出多門，會計難以適從

《行政單位國有資產管理暫行辦法》（財政部令第35號）將行政單位國有資產表述為：由各級行政單位占有、使用的，依法確認為國家所有，能以貨幣計量的各種經濟資源的總稱，即行政單位的國有（公共）財產。《事業單位國有資產管理暫行辦法》（財政部令第36號）規定，事業單位國有資產是指事業單位占有、使用的，依法確認為國家所有，能以貨幣計量的各種經濟資源的總稱，即事業單位的國有財產。包括國家撥給事業單位的資產，事業單位按照國家規定運用國有資產組織收入形成的資產，以及接受捐贈和其他經法律確認為國家所有的資產，其表現形式為流動資產、固定資產、無形資產和對外投資等。《政府會計準則——基本準則》（財政部令第78號）將資產表述為：資產是指政府會計主體過去的經濟業務或者事項形成的，由政府會計主體控制的，預期能夠產生服務潛力或者帶來經濟利益流入的經濟資源。資產定義在財政部內不盡相同，這使廣大財務人員對資產的確認認識混亂。

（二）存量公共基礎設施入賬難度大

一是由于公共基礎設施投資主體多，時間跨度長，加之以前重財政預算管理，輕資產管理，未對公共基礎設施進行專項清產核資，造成大量公共基礎設施資產游離于賬外。二是由于未對記入固定資產中公共基礎設施進行專項清查，仍有大量的公共基礎設施記在固定資產科目下，因為《新舊行政單位會計制度有關銜接問題的處理規定》（財庫〔2013〕219號）中，未提及有關原記入固定資產科目中公共基礎設施應如何處理。

（三）資產、負債會計信息錯配

中央、省、市、縣、鄉（鎮）各級政府的事權劃分不清楚，上級政府舉債投資的公共基礎設施項目，負債反映在上級政府的資產負債表中；建成后移交給下級政府管理維護，公共基礎設施由下級政府確認，資產反映在下級政府的資產負債表中。

三、《公共基礎設施準則》實施對策

（一）統一規范資產定義

建議修訂《行政單位國有資產管理暫行辦法》（財政部令第35號）、《事業單位國有資產管理暫行辦法》（財政部令第36號），統一將資產表述為歸屬于“政府會計主體控制”的經濟資源，摒棄原先“單位占有和使用”的表述。

（二）對“舊公共基礎設施”進行專項清產核資

在2017年年底前完成對公共基礎設施（包括建成、在建、有賬無物、有物無賬）全面專項清產核資，做實資產負債表，夯實權責發生制政府綜合財務報告基礎。組織由政府組織、財政部門負責、各部門通力協助，按照統一領導、分級負責、標準統一、不重不漏、完全徹底的公共基礎設施專項清產核資。一是將原來記入固定資產中的“公共基礎設施”，按照準則的要求重分類為公共基礎設施；二是對有物無賬的公共基礎設施，按照行政事業單位資產清查核實管理辦法和相關會計準則、制度規定及時入賬；三是對在原賬中已記錄的公共基礎設施經清查核實后，確認不存在或喪失了使用功能的資產，按照規定的資產報廢程序，報經批準后進行會計處理；四是對賬上無計錄，但原先有公共基礎設施投入，經清查核實后確認不存在或喪失了使用功能的資產，通過簡化程序的方法進行報廢處理，確保賬實相符。

（三）完善資產、負債會計信息

按照十八屆三中全會精神，通過深化改革、完善政策，科學界定政府事權及由此決定的支出責任。事權體現政府活動的范圍和方向，支出責任是政府履行事權的財政支出義務，建立事權和支出責任相適應的制度，是深化財稅體制改革的重要內容。通過設立專項轉移支付、減少上級財政對項目資金直接支付，解決會計信息錯配問題。