《政府會計準(zhǔn)則第5號公共基礎(chǔ)設(shè)施》解析

柴勇

2017年4月，財政部發(fā)布了《政府會計準(zhǔn)則第5號——公共基礎(chǔ)設(shè)施》（以下簡稱《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》），自2018年1月1日起開始施行。我國政府公共基礎(chǔ)設(shè)施規(guī)模巨大，為我國經(jīng)濟社會發(fā)展提供了強有力的基礎(chǔ)。但目前大部分行政事業(yè)單位負責(zé)管理維護的公共基礎(chǔ)設(shè)施，并沒有納入單位會計核算，政府投資形成的巨額公共基礎(chǔ)設(shè)施，在政府會計主體資產(chǎn)負債表中未得到全面反映。為此，本文對公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則的創(chuàng)新、難點及解決思路進行探討。

一、《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》的主要創(chuàng)新

（一）規(guī)范界定了公共基礎(chǔ)設(shè)施

目前，我國對“公共基礎(chǔ)設(shè)施”尚無公認的定義。2013年修訂發(fā)布的《行政單位會計制度》將公共基礎(chǔ)設(shè)施定義為“由行政單位占有并直接負責(zé)維護管理、供社會公眾使用的工程性公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)”。在國際公共部門會計準(zhǔn)則和國外有關(guān)國家政府會計準(zhǔn)則中，也不存在公認的有關(guān)公共基礎(chǔ)設(shè)施的定義。《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》將公共基礎(chǔ)設(shè)施表述為：“是指政府會計主體為滿足社會公共需求而同時具有以下特征的有形資產(chǎn)：是一個有形資產(chǎn)系統(tǒng)或網(wǎng)絡(luò)的組成部分；具有特定用途；一般不可移動。”

（二）明確了公共基礎(chǔ)設(shè)施確認主體

目前我國行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理，采用“國家統(tǒng)一所有、政府分級監(jiān)管、單位占有使用”的管理體制，相關(guān)財務(wù)制度和會計制度中對于資產(chǎn)的定義也與此相同。因此，行政事業(yè)單位僅在其賬簿中核算其占有、使用的資產(chǎn)，大量公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)未入賬核算。另外，公共基礎(chǔ)設(shè)施在建造、管理和維護等方面涉及多個部門、多個政府級次，導(dǎo)致其會計核算主體也不明確。《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》將政府資產(chǎn)界定為，政府會計主體“控制”的經(jīng)濟資源，為公共基礎(chǔ)設(shè)施指明了方向。《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》結(jié)合行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理的最新動向，對于公共基礎(chǔ)設(shè)施確立了“誰負責(zé)管理維護誰確認”的原則，主要體現(xiàn)在第四條的規(guī)定上：即應(yīng)當(dāng)由按規(guī)定對其負有管理維護職責(zé)的政府會計主體予以確認。多個政府會計主體共同管理維護的公共基礎(chǔ)設(shè)施，應(yīng)當(dāng)由對該資產(chǎn)負有主要管理維護職責(zé)，或者承擔(dān)后續(xù)主要支出責(zé)任的政府會計主體予以確認。分為多個組成部分由不同政府會計主體，分別管理維護的公共基礎(chǔ)設(shè)施，應(yīng)當(dāng)由各個政府會計主體分別對其負責(zé)管理維護的公共基礎(chǔ)設(shè)施的相應(yīng)部分予以確認。負有管理維護公共基礎(chǔ)設(shè)施職責(zé)的政府會計主體，通過政府購買服務(wù)方式委托企業(yè)或其他會計主體，代為管理維護公共基礎(chǔ)設(shè)施的，該公共基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)當(dāng)由委托方予以確認。

（三）規(guī)定了公共基礎(chǔ)設(shè)施的折舊或攤銷

對于公共基礎(chǔ)設(shè)施是否應(yīng)當(dāng)計提折舊或攤銷：有觀點認為，公共基礎(chǔ)設(shè)施主要供社會公眾使用，其折舊或攤銷費用不應(yīng)分攤到核算主體中，因此，對于核算主體而言沒有計提折舊或攤銷的必要；有觀點認為，公共基礎(chǔ)設(shè)施使用年限一般不能合理確定，計提折舊或攤銷的難度較大；還有觀點認為，公共基礎(chǔ)設(shè)施與固定資產(chǎn)非常相似，計提折舊或攤銷有利于準(zhǔn)確核算政府運行費用，監(jiān)督和考核政府績效。《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》規(guī)定，對公共基礎(chǔ)設(shè)施計提折舊或攤銷，政府會計主體應(yīng)當(dāng)對公共基礎(chǔ)設(shè)施計提折舊，但政府會計主體持續(xù)進行良好的維護，使得其性能得到永久維持的公共基礎(chǔ)設(shè)施和確認為，公共基礎(chǔ)設(shè)施的單獨計價入賬的土地使用權(quán)除外。公共基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)計提的折舊總額為其成本，計提公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊時不考慮預(yù)計凈殘值。政府會計主體應(yīng)當(dāng)對暫估入賬的公共基礎(chǔ)設(shè)施計提折舊，實際成本確定后不需調(diào)整原已計提的折舊額。公共基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)當(dāng)按月計提折舊，并計入當(dāng)期費用。當(dāng)月增加的公共基礎(chǔ)設(shè)施，當(dāng)月開始計提折舊；當(dāng)月減少的公共基礎(chǔ)設(shè)施，當(dāng)月不再計提折舊。對于確認為公共基礎(chǔ)設(shè)施的單獨計價入賬的土地使用權(quán)，政府會計主體應(yīng)當(dāng)按照《政府會計準(zhǔn)則第 4號——無形資產(chǎn)》的相關(guān)規(guī)定進行攤銷。

（四）明確了存量公共基礎(chǔ)設(shè)施入賬要求

目前實務(wù)中，絕大多數(shù)存量公共基礎(chǔ)設(shè)施沒有納入單位賬簿核算，即便入賬通常也作為固定資產(chǎn)進行核算。為了確保政府會計主體在《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》首次執(zhí)行日，對存量公共基礎(chǔ)設(shè)施進行入賬核算，在附則部分對上述兩種情形的銜接進行了原則規(guī)定。對于應(yīng)當(dāng)確認為公共基礎(chǔ)設(shè)施、但已確認為固定資產(chǎn)的資產(chǎn)，政府會計主體應(yīng)當(dāng)在該準(zhǔn)則首次執(zhí)行日，將該資產(chǎn)重分類為公共基礎(chǔ)設(shè)施。對于應(yīng)當(dāng)確認但尚未入賬的存量公共基礎(chǔ)設(shè)施，政府會計主體應(yīng)當(dāng)在首次執(zhí)行日，按照以下原則確定其初始入賬成本：（1）可以取得相關(guān)原始憑據(jù)的，其成本按照有關(guān)原始憑據(jù)注明的金額減去應(yīng)計提的累計折舊后的差額確定；（2）沒有相關(guān)憑據(jù)可供取得，但按規(guī)定經(jīng)過資產(chǎn)評估的，其成本按照評估價值確定；（3）沒有相關(guān)憑據(jù)可供取得、也未經(jīng)資產(chǎn)評估的，其成本按照重置成本確定。準(zhǔn)則首次執(zhí)行日以后，政府會計主體應(yīng)當(dāng)對存量公共基礎(chǔ)設(shè)施按其在首次執(zhí)行日確定的成本和剩余折舊年限計提折舊。

二、《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》的實施難點

（一）資產(chǎn)定義政出多門，會計難以適從

《行政單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》（財政部令第35號）將行政單位國有資產(chǎn)表述為：由各級行政單位占有、使用的，依法確認為國家所有，能以貨幣計量的各種經(jīng)濟資源的總稱，即行政單位的國有（公共）財產(chǎn)。《事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》（財政部令第36號）規(guī)定，事業(yè)單位國有資產(chǎn)是指事業(yè)單位占有、使用的，依法確認為國家所有，能以貨幣計量的各種經(jīng)濟資源的總稱，即事業(yè)單位的國有財產(chǎn)。包括國家撥給事業(yè)單位的資產(chǎn)，事業(yè)單位按照國家規(guī)定運用國有資產(chǎn)組織收入形成的資產(chǎn)，以及接受捐贈和其他經(jīng)法律確認為國家所有的資產(chǎn)，其表現(xiàn)形式為流動資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和對外投資等。《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（財政部令第78號）將資產(chǎn)表述為：資產(chǎn)是指政府會計主體過去的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或者事項形成的，由政府會計主體控制的，預(yù)期能夠產(chǎn)生服務(wù)潛力或者帶來經(jīng)濟利益流入的經(jīng)濟資源。資產(chǎn)定義在財政部內(nèi)不盡相同，這使廣大財務(wù)人員對資產(chǎn)的確認認識混亂。

（二）存量公共基礎(chǔ)設(shè)施入賬難度大

一是由于公共基礎(chǔ)設(shè)施投資主體多，時間跨度長，加之以前重財政預(yù)算管理，輕資產(chǎn)管理，未對公共基礎(chǔ)設(shè)施進行專項清產(chǎn)核資，造成大量公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)游離于賬外。二是由于未對記入固定資產(chǎn)中公共基礎(chǔ)設(shè)施進行專項清查，仍有大量的公共基礎(chǔ)設(shè)施記在固定資產(chǎn)科目下，因為《新舊行政單位會計制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》（財庫〔2013〕219號）中，未提及有關(guān)原記入固定資產(chǎn)科目中公共基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)如何處理。

（三）資產(chǎn)、負債會計信息錯配

中央、省、市、縣、鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）各級政府的事權(quán)劃分不清楚，上級政府舉債投資的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目，負債反映在上級政府的資產(chǎn)負債表中；建成后移交給下級政府管理維護，公共基礎(chǔ)設(shè)施由下級政府確認，資產(chǎn)反映在下級政府的資產(chǎn)負債表中。

三、《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》實施對策

（一）統(tǒng)一規(guī)范資產(chǎn)定義

建議修訂《行政單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》（財政部令第35號）、《事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》（財政部令第36號），統(tǒng)一將資產(chǎn)表述為歸屬于“政府會計主體控制”的經(jīng)濟資源，摒棄原先“單位占有和使用”的表述。

（二）對“舊公共基礎(chǔ)設(shè)施”進行專項清產(chǎn)核資

在2017年年底前完成對公共基礎(chǔ)設(shè)施（包括建成、在建、有賬無物、有物無賬）全面專項清產(chǎn)核資，做實資產(chǎn)負債表，夯實權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告基礎(chǔ)。組織由政府組織、財政部門負責(zé)、各部門通力協(xié)助，按照統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級負責(zé)、標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一、不重不漏、完全徹底的公共基礎(chǔ)設(shè)施專項清產(chǎn)核資。一是將原來記入固定資產(chǎn)中的“公共基礎(chǔ)設(shè)施”，按照準(zhǔn)則的要求重分類為公共基礎(chǔ)設(shè)施；二是對有物無賬的公共基礎(chǔ)設(shè)施，按照行政事業(yè)單位資產(chǎn)清查核實管理辦法和相關(guān)會計準(zhǔn)則、制度規(guī)定及時入賬；三是對在原賬中已記錄的公共基礎(chǔ)設(shè)施經(jīng)清查核實后，確認不存在或喪失了使用功能的資產(chǎn)，按照規(guī)定的資產(chǎn)報廢程序，報經(jīng)批準(zhǔn)后進行會計處理；四是對賬上無計錄，但原先有公共基礎(chǔ)設(shè)施投入，經(jīng)清查核實后確認不存在或喪失了使用功能的資產(chǎn)，通過簡化程序的方法進行報廢處理，確保賬實相符。

（三）完善資產(chǎn)、負債會計信息

按照十八屆三中全會精神，通過深化改革、完善政策，科學(xué)界定政府事權(quán)及由此決定的支出責(zé)任。事權(quán)體現(xiàn)政府活動的范圍和方向，支出責(zé)任是政府履行事權(quán)的財政支出義務(wù)，建立事權(quán)和支出責(zé)任相適應(yīng)的制度，是深化財稅體制改革的重要內(nèi)容。通過設(shè)立專項轉(zhuǎn)移支付、減少上級財政對項目資金直接支付，解決會計信息錯配問題。