淺談國際會計新租賃準則中出租人會計

周華+陸怡

國際會計準則理事會于2016年1月發布了《國際財務報告準則第16號——租賃》（IFRS 16）。IFRS 16將于自2019年1月1日或以后日期開始的報告期間取代《國際會計準則第17號——租賃》（IAS 17）（IAS 17是與我國《企業會計準則第21號——租賃》趨同的準則）。對于現行的租賃準則而言，新的租賃準則IFRS 16的最大的變動，是對承租人會計的規定的改變。根據IFRS 16，承租人將不再需要區分融資租賃與經營租賃，除特定的豁免（如低價值資產的租賃和短期租賃）外，所有的租賃都需要在資產負債表中確認一項代表使用資產的權利的資產，和一項代表支付租金的義務的負債，這一要求類似于現行準則中的融資租賃。

但是IFRS 16中承租人和出租人的會計處理模型并不對稱。它要求承租人對所有的租賃都入表，但是對于出租人，沿用了IAS 17的規定，即對于融資租賃，出租人以等于該租賃項目投資凈額的金額，將融資租賃方式下持有的資產列報為應收款；而對于經營租賃，出租人仍在報表里列報用于經營租賃的資產。所以對于屬于經營租賃范圍的租賃，承租人在資產負債表日確認了使用權資產，但是出租人卻沒有對應地終止確認部分資產。

促使國際會計準則理事會著手制定新的租賃準則的原因之一，是現行租賃準則中的出租人會計不能提供足夠信息，以使財務報表使用者了解出租人所面臨的風險。假設有兩臺完全一樣的設備，其中一臺被企業經營租賃租出，而另一臺企業自用，在現行準則中兩臺設備在資產負債表上的列報結果是完全相同的，但是企業持有的兩臺設備所面臨的風險是不同的。對于自用設備，企業所面臨的是這個設備在整個資產的使用壽命期內，可帶來的未來經濟利益流入的變動的風險，為了取得最大化的經濟利益流入，企業能夠自主決定是否將其用于生產，所生產的產品的種類和數量，或者是在設備市場需求大，價格高時將其出售。但是對于已通過經營租賃租出的設備，企業所面臨的風險主要有兩部分。一是在經營租賃的期間，企業是否能收到約定的租金的風險，即承租人的信用風險。由于在租賃期內對設備的控制已經被轉移給了承租人，出租人不再面臨這段期間已約定的租金（包括變動租金）之外的經濟利益波動的風險。二是當經營租賃的租賃期結束，承租人將設備歸還給企業時，該設備屆時的剩余價值能為企業帶來多少經濟利益流入的風險。由此可見，現行準則中經營租賃的出租人的會計處理，不能在資產負債表中反映出租前后出租人所面臨的風險的變化。

但國際會計新租賃準則中沿用了現行準則中對出租人的會計處理的規定。對于上述出租人面臨的風險，僅通過增加披露來解決。如披露與租賃活動相關的進一步的定性和定量的信息，包括但不限于能使財務報表的使用者，評估出租人租賃活動的性質的信息，以及出租人如何管理與其在有關資產中保留的權利相關風險的信息。國際會計準則理事會做出不對出租人會計進行改變的原因是根據反饋意見，在實務中公眾對出租人的會計處理的意見不多，如果修改出租人的會計處理原則不符合成本效益原則。筆者認為，雖然在現行的租賃準則下，因為出租人和承租人能獲得的信息不一致，雙方對同一個租賃作出不同的分類是有可能的，但是這不同于新準則本身就對出租人和承租人適用不同的原則。如果承租人會將使用權確認為資產，則出租人應該終止確認部分資產，否則會造成資產被重復記錄，這與目前普遍采用的“控制”概念也是不一致（即誰控制即為誰的資產）。筆者贊同張為國對IFRS 16提出的反對意見，在承租人采用單一會計模型的前提下，出租人也應采用對應的單一模型。

國際會計準則理事會在IFRS 16的制定過程中，建議過出租人的雙重核算方法，這一方法最終并沒有被采用。筆者認為，如果針對出租人的會計處理也采用單一模型的話，應該參考類似于雙重核算方法中的應收和余值法。

國際會計準則理事會曾建議的應收和余值法是：出租人應在租賃期開始日終止確認租賃資產，但確認一項租賃應收款和一項剩余資產。租賃應收款代表出租人獲取租賃付款額的權利，其初始計量金額相當于以出租人向承租人收取的利率折現的未來租賃付款額的現值，加上已發生的初始直接成本。出租人將在資產轉讓給承租人時，確認與應收款相關的利潤（即確認的應收款所占租賃資產的公允價值和賬面金額之間差額的比例金額）。剩余資產代表出租人在租賃期末獲取租賃資產剩余價值的權利，按剩余資產總額減去遞延利潤后的凈額計量。剩余資產總額按租賃資產租期屆滿時預計余值的現值進行初始計量。遞延利潤組成部分代表剩余資產所占租賃資產公允價值和賬面金額之間差額的比例金額。出租人將按攤余成本對租賃應收款進行后續會計處理，并按租賃期開始日的租賃內含利率確認利息收益。此外，出租人隨后將按出租人向承租人收取的利率，在租賃期內增加剩余資產總額，以使其金額恢復至預計租期屆滿時租賃資產的余值。遞延利潤在剩余資產被出售或出租之后才會被確認。

例如：企業出租一項賬面價值為4 000元的設備，租賃期為3年，每年年初收取租金1 000元，折現率為5%。該設備的公允價值為4 587。假該這項安排沒有初始直接費用，預計租賃期結束時剩余資產的公允價值為人民幣2 000元。在采用應收和余值模型的情況下，出租人會計處理為：

注 1：租賃應收款，應以租賃付款額三年租賃期內每年年初支付1 000按5%折現進行初始計量，并且按實際利率法進行后續計量。

注 2：剩余資產總額，應通過以租賃期結束時估計殘值2 000按5%計算的現值進行初始計量。剩余資產在租賃開始日的公允價值=第3年末剩余資產總額÷（1+折現率）^3=2 000÷1.05^3=1.728。年末剩余資產總額=年初剩余資產總額 × （1+折現率）。

注 3：凈剩余資產，應按相關資產賬面金額的分攤額進行初始計量。剩余資產的初始計量包括兩個金額：（a） 剩余資產總額，扣除 （b） 遞延利潤，相關資產的公允價值與賬面金額的差額中按剩余資產總額占公允價值的比例計算的分攤額（4 587-4 000）×（1 728÷4 587）=221。

注 4：采用應收和余值法時，會將與租賃應收款相對應的租賃資產賬面價值終止確認，并采用其與相對應的公允價值部分計算終止確認損益。終止確認的金額=（租賃應收款÷租賃資產的公允價值）×租賃資產的賬面價值=（2 859÷4 587）×4 000=2 493。終止確認利得=租賃應收款-終止確認金額=2 859-2 493=366。

注 5：利息收入=年初租賃應收款余額×折現率。

注 6：剩余資產的展開利息=年初資產總額×折現率。

但對于IASB曾經建議的上述出租人的計算方法，筆者持不同的意見。出租人在租賃期開始日終止確認租賃資產，但確認一項租賃應收款和一項剩余資產，其中對應收的租賃款采用類似金融資產的核算方法容易理解，但是剩余資產更類似于固定資產的殘值，將租賃資產按租賃資產租期屆滿時預計余值的現值進行初始計量，隨后按出租人向承租人收取的利率在租賃期內增加剩余資產總額，以使其金額恢復至預計租期屆滿時，租賃資產的余值的處理方法卻類似于金融資產的會計處理方法。這一要求與《國際會計準則第16號—不動產、廠場和設備》（IAS 16）中對殘值的估計要求有所不同，IAS 16對殘值的定義是：“如果資產的預期使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預期狀態，主體目前從該資產的處置中獲得的扣除預計處置費用后的估計金額。”筆者認為參照IAS 16中對固定資產殘值的會計處理核算剩余資產應該更合適，與其他準則的原則一致，同時也可以避免對租賃期屆滿時的余值進行估計，這類估計通常會涉及較多的判斷。而當對剩余資產的價值的估計發生變化時，將其差額在剩余期間內在損益中確認。

以上基于對出租人會計理解對出租人會計的討論。IFRS 16是已經頒布的新準則，并且與相應的美國準則趨同。準則在制定的過程中不能僅考慮想要達到的會計結果，還需要考慮推廣的成本效益等一系列實務問題。當然也不能排除會計準則在未來發展中，仍對出租人會計采用單一會計模型。