涉及第三方的收入確認

蘇力

【摘要】2017年7月，財政部修訂了收入準則。新收入準則對收入確認采用總額方法還是凈額方法給出了明確規定。本文在介紹收入確認一般原則的基礎上，探討了涉及第三方的收入確認和計量原則，并通過實際案例進行說明，以加深對新收入準則的理解和應用。

【關鍵詞】收入確認；主要責任人；代理人；

總額方法；凈額方法

【中圖分類號】F275

一、收入確認原則

新收入準則改革了現有的收入確認模型，以控制權轉移替代風險報酬轉移作為收入確認時點的判斷標準，突出強調了主體確認收入的方式應當反映其向客戶轉讓商品或服務的模式，確認金額應當反映主體因交付該商品或服務而預期有權獲得的金額，并設定了統一的收入確認計量的五步法模型：（1）識別與客戶訂立的合同；（2）識別合同中的單項履約義務；（3）確定交易價格；（4）將交易價格分攤至各單項履約義務；（5）履行每一單項履約義務時確認收入。

二、涉及第三方的收入確認原則

（一）區分責任人和代理人

判斷主體是主要責任人還是代理人的標準是在向客戶轉讓商品或提供服務之前是否擁有對該商品或服務的控制權，如果擁有控制權是主要責任人，否則是代理人。

主體向客戶轉讓商品前能夠控制該商品的情形包括：

（1）主體自第三方取得商品或其他資產控制權后，再轉讓給客戶；

（2）主體能夠主導第三方代表本企業向客戶提供服務；

（3）主體自第三方取得商品控制權后，通過提供重大的服務將該商品與其他產品整合成某組最終產品轉讓給客戶。

在具體判斷向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權時，主體不應僅局限于合同的法律形式，而應當綜合考慮所有相關事實和情況，這些事實和情況包括：

（1）主體是否承擔向客戶轉讓商品的主要責任；

（2）主體在轉讓商品之前或之后是否承擔了該商品的存貨風險；

（3）主體是否有權自主決定所交易商品的價格；

（4）其他相關事實和情況。

（二）計量原則

主體根據合同的性質來判斷是自己來完成客戶合同還是只是安排第三方來提供特定商品或服務，前者主體是主要責任人，后者主體是代理人。當主體作為主要責任人來履行合約義務提供特定商品或服務，主體應當按照已收或應收對價總額來確認收入；當主體作為代理人來履行合約義務時，應當按照預期有權收取的傭金或手續費的金額來確認收入。

三、涉及第三方的主體是主要責任人的舉例

（一）銷售商品

甲主體跟客戶簽訂了銷售一大型專用設備的合同。設備的規格型號性能等各項技術指標在合同中都有詳細的約定。甲主體根據合同中的各項指標與某設備生產商簽訂了定制該設備的購買合同，并要求該設備生產商直接將設備運給客戶。一旦設備供應商將設備交付客戶，甲主體就按約定的價格向該設備供應商支付貨款，同時給客戶開具銷售發票，并給了客戶兩個月的信用期。甲主體跟客戶談好了售價，其利潤就是該設備的進銷差價。如果設備生產商運交給客戶的設備與約定的技術指標不符，甲主體承擔修改責任。如果設備的各項技術指標與合同相符，設備的質量瑕疵由制造商負責。

那么，甲主體在設備轉移給客戶之前是否擁有該設備的控制權？甲主體是主要責任人還是代理人？

盡管甲主體將制造環節外包給了設備制造商，但甲主體承擔了設備的設計責任。在這里，設計與制造是一個整體，是一個履約義務，無法將它們分離開來。甲主體要確保制造商按規定的技術指標生產，承擔了合同的管理責任。如果客戶修訂了技術說明，甲主體要及時和生產商溝通以便進行必要的修改和返工以確保設備達到客戶對專用設備的最新要求。實際上，甲主體主導著制造商的制造，提供了生產專用設備的集成化服務，以便最終生產出符合客戶要求的集成設備。盡管制造商負責制造并運輸設備，但制造商無法將設備售賣給其他人，也無法決定設備的去向。由此可見，甲主體在設備轉移給客戶之前，控制了設備，是主要責任人，甲主體應當按照應收對價總額來確認收入。

（二）銷售獲取服務的權利

乙主體和幾家大型航空公司簽訂了按折扣價購入飛機票的協議，協議約定了購入機票的數量，無論乙主體能否轉售出去，都要支付航空公司票款。每張機票的折扣率均已事先談好。乙主體能夠自主決定將機票轉售給客戶的價格，客戶購買機票以后，乙主體就能收到票款。乙主體能幫助客戶解決航空公司的服務問題，但是，航空公司要承擔和機票相關的義務并對航空服務的質量缺陷對客戶進行賠償。

那么，乙主體在機票轉移給客戶之前是否擁有該機票的控制權？乙主體是主要責任人還是代理人？

乙主體有從航空公司購買機票的義務，在將機票轉售給某一客戶之前以機票的形式獲得了在一特定航班上乘坐飛機的控制權，乙主體出售給客戶的其實就是某一特定航班上的座位，而這個座位是由乙主體控制的。乙主體沒有義務提供其他商品或服務。乙主體可以決定是否將機票轉售給某一客戶還是自己來乘坐，從而取得擁有座位權利的全部好處。乙主體在轉售之前，持有機票，有找不到愿意購買機票的客戶的可能，也有低價出售機票的可能，因而承擔存貨過時或減值的風險。乙主體能夠決定機票的售價。根據以上分析，乙主體在機票轉移給客戶之前，控制了機票，是主要責任人，乙主體應當按照應收對價總額來確認收入。

（三）提供服務

丙主體與一客戶簽訂一份辦公設備維修維護的服務合同，合同確定了服務的范圍和價格。丙主體要提供合約條款中所規定的服務，每月會根據約定的價格開出發票并給出30天的信用期。丙主體經常會將服務外包給服務供應商。丙主體一旦與某一客戶簽訂辦公設備維修維護合同，就立即找到一家維護服務供應商，簽訂一份外包合約，要求供應商給客戶提供相應的服務。外包的價格通常取決于和客戶達成的價格。如果客戶違約沒有支付價款，丙主體仍然要支付供應商。endprint

那么，丙主體在給客戶提供維修維護服務之前是否擁有該服務的控制權？丙主體是主要責任人還是代理人？

在這里，丙主體提供的是特定服務的辦公設備維修維護服務，在與客戶簽署協議之后，丙主體通過外包取得了獲取專業服務的權利，該權利不會轉移給客戶，也就是說，丙主體保留了直接使用該權利并獲得該權利全部收益的能力。丙主體可以決定是否使用供應商的服務，也可以決定由哪個供應商給哪個客戶提供服務，或者自己來提供服務。客戶沒有權利要求供應商提供合約以外的服務。因此，丙主體從供應商那里獲得的取得服務的權利與提供給客戶的服務并不相同。

丙主體在和客戶簽署協議之后、給客戶提供維修維護服務之前就擁有了取得該服務的控制權。丙主體的外包合同能夠主導供應商代表本企業向客戶提供服務。其他表明丙主體是主要責任人的信號有：（1）丙主體承擔提供辦公設備維修維護服務的履約責任。雖然丙主體雇傭了供應商，但丙主體自己仍然承擔向客戶提供合約中約定服務的責任，不論是自己來提供服務還是請第三方來提供服務；（2）丙主體能夠直接自主地和客戶談判，達成合約價格。

在和客戶達成合約之前，丙主體沒有義務取得供應商的服務，因此有效降低了存貨風險。

總的看來，丙主體在給客戶提供專業服務之前，控制了該服務，是主要責任人，丙主體應當按照應收對價總額來確認收入。

四、涉及第三方的主體是代理人的舉例

（一）促進商品銷售

丁主體經營一網上購物網站。客戶瀏覽網站，按網上所列示的價格購買商品，然后將全部貨款支付給丁主體，訂單不能撤銷。收到訂單后，丁主體通知該商品的供應商，由供應商負責送貨安裝和售后服務。商品的價格由供應商確定，丁主體無權確定。在確認供應商送貨以后，丁主體將貨款的95%支付給供應商，自己賺取貨款的5%。在安排供應商向客戶提供商品后，丁主體對客戶沒有進一步的義務。

那么，丁主體在商品轉移給客戶之前是否擁有該商品的控制權？丁主體是主要責任人還是代理人？

丁主體經營的網站實質上是個買賣雙方聚集的市場。客戶通過網站購買的商品是由供應商來提供的，丁主體并不向客戶提供任何商品。丁主體沒有商品存貨，無權決定商品的售價，也無法控制供應商的存貨。因此，丁主體在商品轉移給客戶之前并不擁有該商品的控制權。具體來說，（1）供應商承擔對客戶提供商品的主要責任。丁主體并不提供商品的質量保證，在供應商無法供貨的情況下，丁主體并無提供商品的義務；（2）無論在商品轉移給客戶之前或之后，丁主體都沒有存貨風險。在商品被顧客購買前，丁主體并沒有從供應商那里購買商品的義務，也不承擔商品損害或退貨的責任。（3）丁主體無權決定商品的售價，商品的售價由供應商來決定。

一言蔽之，丁主體在交易中是代理人，其主要責任是安排供應商向客戶提供商品，當供應商供貨以后，按照應收取的傭金來確認收入。

（二）促進服務提供

戊主體通過互聯網銷售多家餐廳優惠就餐券。客戶購買就餐券后在一定時間范圍內可以到指定的餐廳用就餐券進行消費，并享受價格優惠。比如客戶購買了X餐廳50元的就餐券，到X餐廳消費時，可以用50元的就餐券購買80元的菜肴。戊主體不會提前采購優惠就餐券，只有當客戶提出購買請求時，戊主體才會在網上購買客戶所訂購的就餐券，客戶購買了優惠券后不得退回。戊主體和餐廳共同決定就餐券的售價。根據和餐廳簽訂的合同，戊主體可以取得就餐券價款的20%，剩余的80%歸屬于餐廳。戊主體正在推行客戶滿意計劃，協助客戶解決就餐中遇到的問題。但是，餐廳負有執行和就餐券相關的義務的責任，包括對客戶因用餐服務質量不滿意的賠償。

那么，戊主體在就餐券轉移給客戶之前是否擁有該就餐券的控制權？戊主體是主要責任人還是代理人？

當客戶購買了就餐券后，戊主體無法用自己的名義讓餐廳提供飲食服務。戊主體銷售給客戶的是在特定餐廳就餐的權利，客戶可以決定自己去消費，也可以將就餐權利轉讓他人。戊主體沒有提供其他商品或服務的義務。

戊主體認為自己在任何時候都沒有控制就餐券（就餐的權利），其跡象有：（1）戊主體在客戶訂購就餐券時并不擁有就餐券，只有在客戶訂購時，才會去采購并立即轉賣。在就餐券轉移給客戶之前，戊主體沒有使用就餐券并獲取相關經濟利益的能力；（2）戊主體在將餐券轉賣給客戶之前，并沒有購買就餐券的義務，也不接受已售餐券的退回，沒有存貨風險。

綜合起來，戊主體在交易中是代理人，其主要責任是安排餐廳向已購就餐券的客戶提供餐飲服務，出售就餐券后，按照就餐券價格的20%來確認手續費收入。

五、涉及第三方的主體既是主要責任人又是代理人的舉例

己主體給需要招聘人才的企業提供招聘服務。己主體自己提供幾種招聘服務，比如面試候選人、對候選人的背景進行調查等。作為招聘合約的一部分，客戶可以訪問第三方的數據庫以獲得和招聘相關的信息。己主體安排客戶和第三方接觸后，客戶直接從第三方那里取得訪問數據庫的許可，己主體以第三方的名義收費，在給客戶的發票總額中包括數據庫的使用費，數據庫使用費由第三方來決定，第三方給客戶提供使用數據庫的各項技術支持。

那么，己主體給客戶提供了哪些特定的服務？在給客戶提供服務之前是否控制這些服務？己主體是主要責任人還是代理人？

在這里，招聘服務和訪問數據庫是兩種不同種類的服務，可以相互獨立相互分離，成為兩種不同的履約義務。因為客戶直接與第三方接觸，己主體在客戶獲得數據庫訪問許可之前，并不擁有數據庫訪問許可的控制權。其他表明己主體沒有訪問數據庫的控制權的跡象有：（1）己主體沒有提供訪問數據庫的責任。客戶和第三方直接簽約，第三方給客戶提供訪問許可和各種技術支持；（2）己主體在客戶直接從第三方那里取得訪問許可之前，沒有義務去購買數據庫的訪問權限，沒有存貨風險；（3）己主體沒有對數據庫訪問許可的定價權。

綜上所述，己主體在數據庫訪問服務上是代理人，在招聘服務上是主要責任人，因為己主體自己直接提供招聘服務，沒有涉及第三方。

六、小結

當主體為客戶提供特定商品或服務，涉及到了第三方，第三方提供了某種商品或服務，這時候，主體需要判斷自己是主要責任人還是代理人。判斷時通常會考慮（1）在哪些合約的履行過程中涉及到了第三方？（2）提供給客戶的是什么性質？是商品？是服務？還是獲取商品或服務的權利？（3）該種業務類型的控制原則是什么？（4）根據控制轉移原則并結合相關的情形來判斷自己是主要責任人還是代理人。當主體是主要責任人，應當采用總額方法確認收入；當主體是代理人，應當采用凈額方法確認收入。

主要參考文獻：

[1]劉婷，胡雨薇.互聯網零售企業收入確認問題釋疑——兼論收入確認標準的國際比較[J].金融會計，2017（2）：24-33.

[2]常語萱.對新收入確認準則的認識[J].財會學習，2016（6）：100-101.endprint