合同能源管理業務會計核算典型案例解析

程曉剛

合同能源管理業務會計核算典型案例解析

程曉剛

隨著節能環保產業成為我國實現綠色發展的支柱產業，節能服務公司逐步受到資本市場青睞并紛紛登陸資本市場，該類企業大量采用合同能源管理模式，在尚無統一、明確的會計準則指引前提下，會計信息的可比性受到極大挑戰，不利于資本市場穩健發展并保證會計準則的權威性。本文結合一家擬在新三板掛牌公司合同能源管理業務典型案例，在剖析和對比不同會計核算方法后提出較為可行的處理方案，以便為類似合同能源管理業務的會計處理提供有益借鑒。

合同能源管理 會計處理 可比性

合同能源管理（Energy Performance Contracting），簡稱EPC）興起于20世紀70年代，是一種基于市場的節能新機制。國家標準化管理委員會將合同能源管理定義為：節能服務公司與用能單位以契約形式約定節能項目的節能目標，節能服務公司為實現節能目標向用能單位提供必要的服務，用能單位以節能效益支付節能服務公司的投入及其合理利潤的節能服務機制。

近年來，隨著國家加快推進節能減排工作，相關政府部門加大對合同能源管理企業的扶持力度，國內節能服務行業市場規模迅速擴大，眾多節能服務公司進入資本市場，合同能源管理業務的會計核算問題日益引起社會公眾和投資者的廣泛關注。

合同能源管理業務較為特殊，具有多種運營模式，包括節能效益分享型、節能量保證型、能源費用托管型、融資租賃型、混合型等不同類型。目前，《企業會計準則》及其指南、講解、解釋等尚未就其會計處理進行明確規范，會計實務中存在多種核算模式，各種會計處理方法差異較大、對會計審計人員的職業判斷具有較強的依賴性，給會計信息可比性和資本市場穩健發展帶來較大挑戰。

本文將以一家擬在全國中小企業股份轉讓系統（即“新三板”）掛牌公司的合同能源管理業務作為典型案例，針對其會計核算問題進行分析和探討，以期拋磚引玉。

一、案例背景

某節能服務公司（乙方）擬在新三板掛牌，其于2014年9月與某鋼鐵公司（甲方）簽訂“燒結廠燒結余熱利用工程項目合同”，合同約定：

1.甲方提供項目建設場地、余熱資源及各類接入點，乙方負責余熱發電項目投資、設計、建設、運行管理等服務。項目主要建設內容為三臺燒結環冷機各設一套余熱鍋爐裝置、一套汽輪發電機組（即“三爐一機”），并設置一個主廠房。

2.該項目在建造、運行和轉讓（BOT）的基礎上實施，項目建設及投資風險由乙方承擔，余熱發電收益歸乙方所有，甲方以收益分享的方式實現收益。

3.新建余熱電廠建設期1年，運行期8年。合作期內乙方擁有該項目形成的動產、不動產的一切權益（不含土地）；合作期滿項目相關資產的所有權無償轉讓給甲方。

4.項目運行期內，雙方按協議價格就共同確認的當期實際產出的電量計算本期款項，由乙方提供電費增值稅發票，甲方支付相應款項。

二、案例解析

1.觀點一：認為應當按照《企業會計準則第14號——收入》規定的銷售商品和提供勞務之混合銷售業務進行核算。

節能服務公司采用合同能源管理模式向用能企業提供節能設備、負責安裝并提供售后服務，其實質類似于采用分期收款方式銷售節能設備并提供后續節能服務的混合銷售；由于銷售商品部分和提供勞務部分能夠區分且能夠單獨計量，因此銷售節能設備應作為銷售商品核算，提供節能服務按照提供勞務核算。

2.觀點二：認為應當根據《企業會計準則解釋第2號》規定參照BOT項目處理方式進行會計處理，按《企業會計準則第15號——建造合同》及《企業會計準則第14號——收入》準則核算。

項目合同明確規定“該項目在建造、運行和轉讓（BOT）的基礎上實施”，節能服務公司需要履行“建造—經營—轉移”的完整過程，具有明顯的BOT特征，類似于《企業會計準則解釋第2號》規定的企業采用建設經營移交方式（BOT）參與公共基礎設施建設業務。交易合同對節能服務公司的經濟影響也與典型的BOT合同一致，二者僅存在法律形式差異。

因此在建造期間，節能服務公司應當就其提供的建造服務按照《企業會計準則第15號——建造合同》確認相關收入和成本；在運營期內，節能服務公司應當按照《企業會計準則第14號——收入》確認與后續經營服務相關的收入。

3.觀點三：認為應當按照《企業會計準則第15號——建造合同》進行核算。

從合同能源管理業務模式分析，節能服務公司的主要經營活動包括建造活動和發電運營。由于乙方本身并非一家發電企業，實質為一家專門從事節能環保和合同能源管理的公司，余熱發電項目的主要利潤來源于公司在節能技術和能源管理領域的專長和經驗；公司實際主要為客戶建造余熱發電裝置，并以與余熱發電量掛鉤的變動對價作為建造合同對價。因此應當按照《企業會計準則第15號——建造合同》的相關規定進行核算。

本案例中，合同總價款取決于未來8年運營期的實際發電量，由于時間跨度較長，預期經濟利益具有較高的不確定性，項目建設階段建造合同的結果無法可靠估計。因此不能按照完工百分比法確認收入，需要根據《建造合同》準則第25條的規定判斷成本是否可以收回，分別作出相應會計處理：合同成本能夠收回的，合同收入根據能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發生的當期確認為合同費用；合同成本不可能收回的，在發生時立即確認為合同費用，不確認合同收入。

4.認為應當按照《企業會計準則第21號——租賃》中的融資租賃進行核算。

根據合同安排，該合同能源管理業務系節能服務公司按用能企業的要求建造一項特定的固定資產，建設的資產及設施具有專用性，僅供用能企業使用，履行該協議依賴于上述特定資產；該項目合同期為9年，合同期內資產所有權仍歸節能服務公司，用能企業擁有使用權，且未來收益不能合理確定。因此可以確定該項協議包含租賃業務。運營期滿后項目資產無償轉讓給甲方，可以合理推測乙方在運營期內按照合同約定收取的價款實質已經相當于相關資產的公允價值，符合《企業會計準則第21號——租賃》中“租賃資產上的主要風險和報酬已經轉移給承租人（用能企業）”關于融資租賃的確認標準。

因此，該合同能源管理業務本質上屬于融資租賃，與租賃資產相關的風險報酬已經全部轉移給承租人（甲方），而乙方通過收取節能經濟利益作為租金以回收相關投資價款，應當按照租賃準則中融資租賃的有關規定進行會計處理。

（二）討論與分析

對比上述不同會計處理，均能將合同能源管理業務的商業實質與企業會計準則的相關規定相結合進行分析，都具有事實依據和一定的合理性。由于節能服務公司從事合同能源管理業務是提供節能服務解決方案，具有多元化、綜合性，與一般混合銷售業務、建造合同業務、BOT 業務以及融資租賃業務存在顯著區別，需要深入研究、全面分析，從而得出較為合理、公允的會計處理結果。

1.關于“觀點一”，根據項目合同規定，節能工程項目在建設結束、完成安裝、試運行成功且驗收合格后，項目資產的所有權仍歸屬節能服務公司（乙方），項目資產的所有權并未實質發生轉移。節能服務公司是否能夠收回投資并取得合理利潤取決于節能項目未來能否創造節能效益，而且節能效益的具體金額取決于項目資產未來實際的發電量，未來實際的發電量具有不確定性，導致收入金額不能可靠計量。因此上述交易不符合混合銷售的收入確認條件，不能按“觀點一”依據《企業會計準則第14號——收入》準則進行會計處理。

2.關于“觀點二”，《財政部關于印發企業會計準則解釋第 2號的通知》（財會[2008]11號）規定，企業采用建設經營移交方式（BOT）參與公共基礎設施建設業務，涉及的BOT業務應當同時滿足三項條件：（1）合同授予方為政府及其有關部門或政府授權進行招標的企業。（2）合同投資方為按照有關程序取得該特許經營權合同的企業。合同投資方按照規定設立項目公司進行項目建設和運營。項目公司除取得建造有關基礎設施的權利以外，在基礎設施建造完成以后的一定期間內負責提供后續經營服務。（3）特許經營權合同中對所建造基礎設施的質量標準、工期、開始經營后提供服務的對象、收費標準及后續調整作出約定，同時在合同期滿，合同投資方負有將有關基礎設施移交給合同授予方的義務，并對基礎設施在移交時的性能、狀態等作出明確規定。

前述項目合同確有規定“該項目在建造、運行和轉讓（BOT）的基礎上實施”，但BOT 業務的合同授予方必須為政府及其有關部門或政府授權進行招標的企業，本案例中交易雙方皆非“政府及其有關部門或政府授權進行招標的企業”，也未設立單獨的項目公司，建造的標的資產也非公共基礎設施；BOT 項目建成后項目公司僅取得特許經營權，并不擁有標的資產的所有權，而本合同管理業務中不存在上述特許權。因此，根據經濟實質重于法律形式原則，上述合同能源管理業務不能按照“觀點二”參照BOT 業務進行會計處理。

3.關于“觀點三”，由于合同能源管理業務具有多種運營模式，節能服務企業分享的節能效益可以是變動對價，以運營期內的實際產出為基礎進行確定，如本案例所示；也可以是固定對價，比如根據資產建設完成后甲乙雙方共同進行一個月測試確定月度節能收益且在運行期內月度節能收益保持不變。因此，合同能源管理核算的爭議主要集中于節能服務企業是“自建資產并提供給客戶使用”還是“為客戶建造資產并提供后續運營服務”，根據前述分析，后者缺乏充足的理論依據和現實可行性，因為在建設階段很難對建造合同的結果做出合理估計，甚至難以確保可以收回成本，而且這種處理模式涉及大量的會計估計和職業判斷，將為相關會計核算和審計鑒證帶來極大挑戰，難以保證會計信息質量。

此外，《企業會計準則》規定，建造合同是指為建造一項或數項在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的資產而訂立的合同。一般來說，判斷企業的一項交易是否適用《建造合同》的主要標準為：當買方可以在相關業務開始前指定專業結構元素的設計和/或在建設過程中可以指定重大的結構性變化，則該類業務合同通常情況下應當適用《建造合同》準則，如房地產建造合同。本案例中，用能單位（甲方）只能選擇節能服務公司（乙方）所指定的設計選項，僅有有限的能力影響所建造資產的設計，且指定設計相對基本設計僅有輕微變化，因此該類業務合同也不應適用《建造合同》準則。

4.關于“觀點四”，該合同能源管理交易依賴于特定資產（即主廠房、三爐一機等節能設備以及依附于該設備的專有技術等），且節能服務公司授予用能企業對建造的節能資產使用的控制權，符合IFRS體系下的IFRIC 4關于《確定一項交易安排中是否包含租賃》所規定的判斷一項交易安排中是否包含租賃成份的判斷指引，因此該交易可以適用《企業會計準則第21號——租賃》。

在該交易中，所有的租金都是根據各租賃期的實際發電量計算的或有租金，且租賃結束后資產無償轉讓給甲方，因此乙方能否獲取報酬具有極大的不確定性，即與租賃資產相關的風險仍由乙方承擔，并未實質上轉移給承租人（甲方），而且乙方無法對合同期間可獲得的節能收益作出合理估計，不能將上述交易認定為融資租賃。因此不能依照“觀點四”按《企業會計準則第21號——租賃》中的融資租賃進行會計處理。

（三）會計處理建議

綜上，本文建議將案例企業的合同能源管理業務視為節能服務公司自行建造長期資產并為客戶提供后續勞務進行會計處理。在合同期內，項目資產的所有權歸屬于節能服務公司（乙方），且由乙方負責余熱發電項目投資、設計、建設、運行管理等活動，乙方視為自行建設項目資產，確認為自身的固定資產，并提供給甲方使用；項目在運營期內，根據雙方事先確定的協議價格就共同確認的當期實際產出電量計算各期節能收益，按照《收入》準則確認電費收入；項目合同期滿，節能服務公司向用能企業無償轉讓項目資產，視同節能服務公司處置固定資產進行會計處理。具體會計處理如下：

（1）項目資產的會計處理

建設期內，節能服務公司按照建造成本確認在建工程成本。

在項目資產經驗收合格后，根據《企業會計準則第4號——固定資產》在項目達到預定可使用狀態時結轉為固定資產并開始計提折舊。

（2）節能收益的會計處理

運營期內，節能服務公司根據雙方事先確定的協議價格就共同確認的當期實際產出電量計算各期節能收益，按照《企業會計準則第14號——收入》確認當期電費收入。

（3）項目資產處置的會計處理

項目合同期滿，節能服務公司向用能企業無償轉讓項目資產時根據《企業會計準則第4號——固定資產》視同節能服務公司處置固定資產進行會計處理。

三、小結

總之，節能服務企業的合同能源管理模式具有多元化特征，尤其進入資本市場融資的企業在會計實務中需要全面分析業務合同，對合同涵蓋的業務實質進行合理判斷，選用恰當的會計準則；一旦選定會計處理模式，應當將其作為一項會計政策，一貫地運用于企業所有相同或類似交易，不得隨意變更，以確保會計信息真實、公允。

作者單位：國元證券股份有限公司

1.中華人民共和國財政部.企業會計準則2015年版.立信會計出版社. 2017

2.財政部會計司編寫組.企業會計準則講解（2010）.人民出版社. 2010

3.中國證券監督管理委員會會計部組織編寫.上市公司執行企業會計準則案例解析（2016）.中國財政經濟出版社.2016

4.張連起，陳奕蔚，等.計學撮要2015——會計審計實務前沿專題研究.立信會計出版社.2015

5.吳迎愷.關于合同能源管理會計處理的探討.中國注冊會計師.2012（04）

6.趙宬，裴志軍.關于對合同能源管理業務收入確認的探析.中國注冊會計師.2014（04）