論小型會計師事務(wù)所內(nèi)部治理存在的問題及加強完善

摘 要：目前，從現(xiàn)實來看我國的小型會計師事務(wù)所在內(nèi)部治理中仍存在著諸多亟待解決的問題，需要對其加以分析，并提出相應(yīng)的解決策略。以下將從小型會計師事務(wù)所的特點入手，并闡述其加強內(nèi)部治理的必要性，進(jìn)而揭示小型會計事務(wù)所在內(nèi)部治理過程中所存在的問題，最終提出相關(guān)的解決策略及方法。希望通過較為粗淺論述，為我國小型會計師事務(wù)所加強內(nèi)部治理提出一定的理論基礎(chǔ)。

關(guān)鍵詞：小型會計師事務(wù)所；內(nèi)部治理；問題；加強完善

注冊會計師（CPA）有著經(jīng)濟警察的美譽，其在國際上發(fā)達(dá)國家都有著相當(dāng)?shù)穆曌u，為各國的經(jīng)濟建設(shè)起到了一定的積極作用。上世紀(jì)九十年代初，新加坡內(nèi)閣資政李光耀先生在訪華之時曾提出“中國經(jīng)濟要發(fā)展，需要30萬注冊會計師”的建議，我國國家領(lǐng)導(dǎo)人對此給予了高度的贊賞。我國從1991年起實行了注冊會計師考試制度，截至2017年6月末，我國注冊會計師會員超23萬人。2017年3月末，中國注冊會計師協(xié)會中登記的會計師事務(wù)所及其分所為8461家，扣除40多家證券所和100強大中型所，小型會計師事務(wù)所大約有8000家左右。國內(nèi)注冊會計師的蓬勃發(fā)展，為國內(nèi)的社會主義經(jīng)濟建設(shè)起到了保駕護(hù)航的作用。但是，由于國內(nèi)的小型會計師事務(wù)所眾多，為了其自身的生存及發(fā)展，難免在執(zhí)業(yè)過程中出現(xiàn)一些舞弊的行為，從而降低其審計及其他工作的質(zhì)量。加強其內(nèi)部治理，可以有效提升小型會計師事務(wù)所的工作質(zhì)量，并為國內(nèi)企業(yè)的健康發(fā)展起到應(yīng)有的支持作用。

現(xiàn)代企業(yè)制度下的一個最為基本的特征是企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的完全分離，兩權(quán)分離做的較好、較為典型的是在我國深圳、上海兩個交易所上市的股份有限公司。然而，由于投資人與經(jīng)營者、債權(quán)人與債務(wù)人的信息不對等性，造成了經(jīng)營者、債務(wù)人為了自身的利益采取操縱財務(wù)數(shù)據(jù)的方式進(jìn)行財務(wù)舞弊以期達(dá)到獲取其理想的薪資報酬、股價虛漲或是對外融資的目的。這些問題的出現(xiàn)以及相關(guān)風(fēng)險的有效防范就需要社會中介機構(gòu)——會計師事務(wù)所及其內(nèi)部的注冊會計師參與，因此會計師事務(wù)所的審計工作質(zhì)量就顯得極為重要。

一、小型會計師事務(wù)所特點

目前我國對于小型會計師事務(wù)所并沒有嚴(yán)格的界定，部分國內(nèi)的注冊會計師行業(yè)內(nèi)部人士覺得，國內(nèi)除了具有IPO審計及證券期貨執(zhí)業(yè)資格審計的會計師事務(wù)所外，其余均被稱為小型或是中型會計師事務(wù)所。對于此，香港地區(qū)認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)更為狹窄。即除了“四大”會計師事務(wù)所——普華永道、德勤、畢馬威、安永以外其他均算作中小型會計師事務(wù)所。小型會計師事務(wù)所的特點為注冊會計師人數(shù)較少、年營業(yè)收入較低，其對外服務(wù)的客戶大多數(shù)屬于中小企業(yè)，其審計工作質(zhì)量的控制程序及其內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)相對不很完善、缺乏應(yīng)有的企業(yè)文化、有的小型會計師事務(wù)所員工的合法權(quán)益難以受到很好的保護(hù)等。總之，從目前國內(nèi)會計師事務(wù)所的結(jié)構(gòu)分類來看，中小型會計師事務(wù)所占總數(shù)量的九成以上，若想提高國內(nèi)審計工作的質(zhì)量，只能采取“大小兼顧、抓小為主”的原則，來加強小型會計師事務(wù)所的管理，從而才能真正的為我國企業(yè)的良性發(fā)展、為社會主義經(jīng)濟建設(shè)做出其應(yīng)有的貢獻(xiàn)。

二、小型會計師事務(wù)所加強內(nèi)部治理的必要性

（一）有利于事務(wù)所提升自身的管理水平及決策水平

會計師事務(wù)所的專業(yè)性較強，其一般為合伙制或是有限公司制兩種形式。然而，不論哪種內(nèi)部組織形式，都需要其按照現(xiàn)代企業(yè)模式實施內(nèi)部治理。一般來說，在事務(wù)所內(nèi)部應(yīng)建立包括股東會（合伙人大會）、董事會（合伙人管理委員會）、監(jiān)事會、總經(jīng)理（主任會計師）、員工等層次治理結(jié)構(gòu)，將事務(wù)所的決策權(quán)、管理權(quán)、執(zhí)行權(quán)有效的分離。這樣可以有效的提升事務(wù)所的管理水平及決策水平，從而促進(jìn)其健康發(fā)展。

（二）可以使其加強風(fēng)險管理與工作質(zhì)量控制

會計師事務(wù)所屬于經(jīng)濟類鑒證機構(gòu)，基于被審計單位財務(wù)信息使用人對其專業(yè)性的信任，其對外出具的審計報告具有一定的法律性、公允性。因而，會計師事務(wù)所對外出具的各類報告質(zhì)量是其發(fā)展的根基，也是事務(wù)所風(fēng)險管理的關(guān)鍵之所在。在會計師事務(wù)所內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的完善過程中，通過設(shè)立質(zhì)量控制部門、風(fēng)險評估部門能夠?qū)τ趯徲媹蟾娴墓ぷ髻|(zhì)量進(jìn)行有效的把控，只有審計工作質(zhì)量提升，事務(wù)所的經(jīng)營風(fēng)險才能相對降低。可見，加強小型會計師事務(wù)所的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，能夠在有效管控其審計工作質(zhì)量的前提下，提升其風(fēng)險管理能力，為事務(wù)所不斷拓展自身業(yè)務(wù)范圍、提升事務(wù)所規(guī)模、實現(xiàn)跨越發(fā)展建立較為堅實的基礎(chǔ)。

三、小型會計師事務(wù)所內(nèi)部治理過程中所存在的問題

（一）事務(wù)所內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不健全

1999年4月，財政部對外印發(fā)了《會計師（審計）事務(wù)所脫鉤改制實施意見》的通知，要求在當(dāng)年底完成會計師事務(wù)所與掛靠單位脫鉤。至此，會計師事務(wù)所正式轉(zhuǎn)制為公司制或是合伙制。會計師事務(wù)所的改制，是我國社會中介行業(yè)的一大進(jìn)步，也能夠促進(jìn)其更好的發(fā)展。轉(zhuǎn)制后，事務(wù)所組織形式包括兩種方式，即有限責(zé)任及合伙制兩類。這兩種組織形式都有一個特點即是股權(quán)結(jié)構(gòu)相對不合理，一股獨大的狀況存在其中。小型會計師事務(wù)所規(guī)模較小，其股權(quán)高度集中，大股東或是主要合伙人掌控著所內(nèi)的各類決策權(quán)，其他人員基本上無法實際參與其中。這種情況下，會計師事務(wù)所的各類決策往往會有失偏頗，甚至是出現(xiàn)一定的錯誤，從而導(dǎo)致其遭遇各類風(fēng)險。因而，小型會計師事務(wù)所內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)及股權(quán)結(jié)構(gòu)的不健全，是導(dǎo)致內(nèi)部治理中所有問題的首要問題，值得業(yè)內(nèi)人士給予足夠的關(guān)注。

（二）事務(wù)所工作質(zhì)量問題未能得到有效重視

會計師事務(wù)所的審計工作質(zhì)量是其生存及發(fā)展的根基，也是其能夠在激烈的市場競爭中規(guī)避經(jīng)營風(fēng)險、提升其核心競爭力的重要手段。從現(xiàn)實情況來看，國內(nèi)的中小型會計師事務(wù)所對外承攬的業(yè)務(wù)的服務(wù)對象基本上是國內(nèi)的中小型企業(yè)，對其所提供的審計及其他業(yè)務(wù)的工作質(zhì)量要求并不很高，因而其承擔(dān)的風(fēng)險也不大，因此個別事務(wù)所在審計執(zhí)業(yè)過程中，對于審計質(zhì)量的把控不嚴(yán)成為客觀事實。又因為國內(nèi)的行政事務(wù)改革，一些經(jīng)濟鑒證業(yè)務(wù)的取消，因而對于會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)量也有著一定的影響。事務(wù)所主要是依存被審計單位而生存的，從某種意義上講，被審計單位已成為其“衣食父母”，此種情況下，迫于市場競爭壓力，一些事務(wù)所為了自身的生存及發(fā)展，為了獲取到一定的經(jīng)濟利益，不顧及其職業(yè)操守、職業(yè)道德，有意迎合被審計單位的財務(wù)造假意圖，從而造成了大量的財務(wù)舞弊行為出現(xiàn)，無形中給事務(wù)所的發(fā)展帶來了一定的經(jīng)營風(fēng)險。針對于此，多數(shù)事務(wù)所也制定了符合其自身發(fā)展的審計質(zhì)量控制制度，但是很少有事務(wù)所能夠?qū)ζ鋱?zhí)行。一方面，是由于事務(wù)所管理者的忽視，對審計工作質(zhì)量的把控不重視，其設(shè)立所謂的規(guī)章制度無非是對外應(yīng)付主管單位的檢查；再有，市場經(jīng)濟條件下，任何企業(yè)都是以牟利為第一要務(wù)，事務(wù)所也得生存、也要發(fā)展，其為了追求經(jīng)濟利益，而忽視了對審計助理人員的輔導(dǎo)與監(jiān)督，從而導(dǎo)致為了片面追趕審計業(yè)務(wù)數(shù)量，草率復(fù)核審計結(jié)果。

（三）事務(wù)所員工的合法權(quán)益未能得到很好的尊重

據(jù)了解，小型會計師事務(wù)所的員工大致可以分為兩大類，一是具備注冊會計師執(zhí)業(yè)資格，且具有一定的業(yè)務(wù)能力，可以獨立完成對外的審計工作；另一類則是為或許有注會資格或許沒有注會資格，但是關(guān)鍵是在社會上、市場中積累了一定的人脈，擁有固定的客戶，可以攬到業(yè)務(wù)的人。這兩種人支撐著事務(wù)所的日常運營。而從事務(wù)所的員工待遇來看，一些中、小城市的會計師事務(wù)所員工的待遇并不樂觀，有的工資待遇甚至還相當(dāng)?shù)牡汀Ｓ械臅r候甚至出現(xiàn)，參與審計業(yè)務(wù)并在一線從事辛苦勞動的執(zhí)業(yè)人員，都不如能夠攬來活源，并沒有注會資格的同事拿的工資高，這對于通過幾年辛苦注冊會計師的學(xué)習(xí)過程，顯然對其不很公平。同時，在小型會計師事務(wù)所的利潤分配過程中，按照相關(guān)法律的規(guī)定以及所內(nèi)相關(guān)章程及協(xié)議的約定，股東及合伙人在分配利潤時占據(jù)了較大的比重，而非合伙人的注冊會計師或是其他員工，即這些真正付出勞動為所內(nèi)貢獻(xiàn)較多的人員，得到的獎金份額確是相當(dāng)?shù)蒙伲峙涞绞值睦麧櫼膊欢唷７峙浞绞娇此坪侠恚瑢嶋H上存在著較多的不合理，從而造成所內(nèi)那些業(yè)務(wù)能力出眾、審計水平較高的注冊會計師不得不離開小型事務(wù)所轉(zhuǎn)而投奔一些大型企業(yè)或是去一些知名度較高的會計師事務(wù)所。久而久之，形成了一種惡性循環(huán)，這也是小型事務(wù)所難以做大、做強的一個主要原因。

（四）風(fēng)險控制能力不強，難以維繼正常運營

我國對于小型會計師事務(wù)所的市場準(zhǔn)入門檻設(shè)置不高，對其注冊資本的要求和限制也不高，尤其將注冊資本出資方式由實繳制改為認(rèn)繳制以后，更有甚之。鑒于此，事務(wù)所難免出現(xiàn)其內(nèi)部對審計質(zhì)量的把控不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膯栴}，從而在其運作過程中易于遭遇風(fēng)險，甚至是出現(xiàn)無可挽回的錯誤。

一方面，有限責(zé)任制的會計師事務(wù)所，在其因出現(xiàn)重大失誤被訴訟時，按法律規(guī)定僅承擔(dān)有限責(zé)任，從而使得審計風(fēng)險對事務(wù)所的約束力相對降低；另一方面，由于注冊會計師與事務(wù)所簽訂的工作合約相對較短，造成注冊會計師的流動性加強，使得審計人員的短期行為加劇，不利于其審計責(zé)任的追究，不利于強化簽字會計師的審計風(fēng)險意識。

四、加強與完善小型會計師事務(wù)所內(nèi)部治理的策略及方法

（一）深化會計師事務(wù)所內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)

加強會計師事務(wù)所內(nèi)部的治理結(jié)構(gòu)，包括法人治理結(jié)構(gòu)的改善，以及合伙制下重大決策的議事規(guī)則。小型會計師事務(wù)所內(nèi)部決策權(quán)分配方法的制定，需要每個事務(wù)所根據(jù)自身的經(jīng)營特點以經(jīng)營模式量身打造。一般來說，可以適當(dāng)增加合伙人或是股東的數(shù)量，從而采取分散股權(quán)的方式，來有效分配內(nèi)部決策權(quán)力，防止權(quán)力過分集中在個別合伙人手里，最后使得決策失誤，出現(xiàn)業(yè)務(wù)風(fēng)險。同時，對于事務(wù)所存在權(quán)力高度集中的問題，應(yīng)對內(nèi)部管理機制進(jìn)行不斷完善，向科學(xué)化、民主化改革進(jìn)程邁進(jìn)。建議事務(wù)所在重大事件的決策上應(yīng)由股東或是合伙人及所內(nèi)相關(guān)骨干的注冊會計師共同參與，采取集體協(xié)商的方式進(jìn)行。對于審計項目的開展，可以實施項目經(jīng)理負(fù)責(zé)制，項目的執(zhí)行過程中以及執(zhí)行完畢后，其質(zhì)量情況的檢查由事務(wù)所內(nèi)部核查部門負(fù)責(zé)，從而保障決策的順利進(jìn)行。

（二）建立質(zhì)量控制系統(tǒng)，有效把控事務(wù)所工作質(zhì)量

會計師事務(wù)所的項目工作相當(dāng)于一個工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)的產(chǎn)品，其審計工作質(zhì)量的高低決定著會計師事務(wù)所的生存及發(fā)展，事務(wù)所的相關(guān)人員在其執(zhí)業(yè)過程中如果出現(xiàn)了較為嚴(yán)重的審計失誤及過錯，將為其帶來信任危機。這對于十分注重誠信的行業(yè)來說，事務(wù)所一旦出現(xiàn)了信任危機，對其未來的生存及進(jìn)一步的發(fā)展產(chǎn)生極大的不利影響。因此，對于小型會計師事務(wù)所來說，必須遵循相關(guān)法律、法規(guī)及會計制度，本著誠信經(jīng)營的理念進(jìn)行運作。

首先，加強事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制，應(yīng)從所內(nèi)的管理層著手進(jìn)行，建立質(zhì)量控制復(fù)核制度，業(yè)務(wù)報告簽發(fā)制度，還要對員工定期進(jìn)行職業(yè)道德的培訓(xùn)。建議事務(wù)所內(nèi)部還應(yīng)該對于“三級復(fù)核制度”予以著重明確，從而對事務(wù)所內(nèi)控制體系有效把控。

其次，審計執(zhí)業(yè)過程中，事務(wù)所的合伙人、股東、審計人員應(yīng)有對于相關(guān)法規(guī)的畏懼之心，要時刻提醒自己不能為了一些蠅頭小利而對于事務(wù)所的發(fā)展及注冊會計師個人的職業(yè)生涯帶來不光彩的一面。

最后，制定嚴(yán)格的審計程序，明確相關(guān)審計工作底稿的要求，做好三級復(fù)核工作。

（三）采取相應(yīng)的措施保障員工的合法權(quán)益

注冊會計師職業(yè)被稱作“金領(lǐng)職業(yè)”，注冊會計師大多要經(jīng)過幾年的辛苦奮斗通過了相關(guān)學(xué)科的考試以后，才取得了注冊會計師執(zhí)業(yè)資格。從另外一個層面來看，會計師事務(wù)所屬于知識密集型的社會組織，因而所內(nèi)的管理層在為注冊會計師提供相應(yīng)的待遇及紅利、利潤分配的時候，應(yīng)該更多的考慮個人的貢獻(xiàn)分值。誠然，以目前注冊會計師行業(yè)的買方市場來看，能夠找到客戶并促成審計業(yè)務(wù)的開展固然重要，但是要知道一個現(xiàn)實問題是，審計工作業(yè)務(wù)畢竟是腦力工作，其還需要審計人員經(jīng)過一定的辛勤工作及準(zhǔn)確的職業(yè)判斷力才能夠做出。因而，小型會計師事務(wù)所能夠留住高素質(zhì)的人才，才能夠助力其向前發(fā)展。首先，建議事務(wù)所在為注冊會計師人員提供相應(yīng)待遇及分配利潤時，應(yīng)該加大其專業(yè)技術(shù)能力及執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的考慮，完善所內(nèi)的獎勵激勵機制，建立適合所內(nèi)經(jīng)營特點的績效考核方式，本著按勞分配為主，按資分配為輔的原則進(jìn)行。其次 ，事務(wù)所還應(yīng)該對員工進(jìn)行定期的專業(yè)培訓(xùn)，幫助其提高專業(yè)知識技能，在滿足員工物質(zhì)需要的同時，還可以通過晉升、提級的方式來滿足其精神需要，努力留住并吸引高端人才。

（四）加強小型會計師事務(wù)所的風(fēng)險管控能力

會計師事務(wù)所作為第三方中介機構(gòu)，在整個的市場中的地位相對較為獨特，來自于政府及社會的雙重監(jiān)督，近些年來的財務(wù)舞弊案件可以說與會計師事務(wù)所脫離不了干系。會計師事務(wù)所在經(jīng)營過程中存在著一定的風(fēng)險因素，因此其應(yīng)該時刻保持著警惕性來預(yù)防經(jīng)營風(fēng)險。首先，在注冊會計師方面應(yīng)該不斷的提高其職業(yè)判斷力、職業(yè)操守的提升，強化相關(guān)人員如審計業(yè)務(wù)項目負(fù)責(zé)人的責(zé)任意識，且輔以對于業(yè)務(wù)的風(fēng)險分析評估。其次，對會計師事務(wù)所對外承攬的各類業(yè)務(wù)進(jìn)行有效的風(fēng)險評估，并對其進(jìn)行客觀誠信評估，防止因項目業(yè)務(wù)的原因或是客戶經(jīng)濟業(yè)務(wù)行為的不規(guī)范給事務(wù)所帶來一定的審計風(fēng)險。最后，進(jìn)一步規(guī)范注冊會計師的工作職責(zé)，嘗試終身負(fù)責(zé)制體系建設(shè)。我們知道，建筑施工行業(yè)從設(shè)計到施工至竣工備案對于相關(guān)人員都有較為嚴(yán)格的責(zé)任規(guī)范，有的甚至是終身制。那么對于注冊會計師對外出具的審計報告責(zé)任是否也可以嘗試終身制，以避免其在事務(wù)所出現(xiàn)工作失誤后因離職而無法對其追究責(zé)任，從而在宏觀上為小型會計師事務(wù)所規(guī)避相關(guān)的風(fēng)險提供一個較為理想的制度保障。

總結(jié)：國內(nèi)的小型會計師事務(wù)所在業(yè)界占有較大的比重，其存在規(guī)模小、人員少、較為分散以及不利于管理等特點，在其日常業(yè)務(wù)中存在著一定的不規(guī)范性。小型會計師事務(wù)所在國內(nèi)的經(jīng)濟鑒證類領(lǐng)域占有較大比重，且由于其內(nèi)部治理存在的一些問題，造成其運營過程中出現(xiàn)一定的不規(guī)范性，這不僅對于注冊會計師行業(yè)的整體發(fā)展起到了一定的制約，還有可能對我國的誠信社會體系的建立對我國國民經(jīng)濟的增長產(chǎn)生一定的負(fù)面影響。因此，應(yīng)該從深化小型會計師事務(wù)所內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)、提高事務(wù)所項目工作質(zhì)量、保障注冊會計師合法權(quán)益以及加強其風(fēng)險管控能力等幾方面入手，才有可能解決存在的問題，并引領(lǐng)其走上正軌。

參考文獻(xiàn)：

[1]劉倫，李越.會計師事務(wù)所內(nèi)部治理問題據(jù)探析[J].財政監(jiān)督，2014，（23）：51-56.

[2]康睿.轉(zhuǎn)制后會計師事務(wù)所內(nèi)部治理完善[J].財會通訊，2015，（22）：121-126.

[3]陳波.我國會計師事務(wù)所內(nèi)部治理水平及其影響因素研究[J].中國注冊會計師，2013，（07）：87-92.

[4]張瑾.分析常見會計師事務(wù)所內(nèi)部管理中的難點和對策[J].現(xiàn)代商業(yè)，2014，（03）.

[5]陳子豐.論我國會計師事務(wù)所的內(nèi)部治理[J].經(jīng)濟研究導(dǎo)刊.2016，（19）：87-88

作者簡介：

權(quán)紅軍，北京中平建華浩會計師事務(wù)所有限公司。