基于注冊會計師職業道德導向下審計質量目標的設定

劉運嘉

摘 要：為了規范中國注冊會計師職業行為，提高職業道德水準，維護職業形象，中國注冊會計師協會制定了《中國注冊會計師職業道德守則》。同時，審計質量是注冊會計師行業生存和發展的基本要素。注冊會計師只有提供高質量的審計服務，發表恰當的審計意見，才能滿足社會公眾利益的需要，這是注冊會計師（行業）賴以生存的必要條件。那么，注冊會計師職業道德與審計質量之間存在怎樣的關系？目前，對審計質量概念缺乏較為廣泛性適用的界定，許多學者的界定比較抽象。本文從兩者之間的關系剖析出發，對基于注冊會計師職業道德導向下審計質量目標設定提出維護公眾利益的觀點。

關鍵詞：注冊會計師職業道德；審計質量；公眾利益

一、注冊會計師職業道德與審計質量的概述

（一）注冊會計師職業道德

道德是一定社會為了調整人們之間以及個人和社會之間關系所提倡的行為規范的總和，它通過各種形式的教育和社會輿論的力量，使人們具有善惡和榮辱，正義和非正義等概念，并逐漸形成一定的習慣和傳統，以指導或控制自己的行為。

職業道德是指同職業活動緊密聯系的符合職業特點所要求的道德準則，是某一職業組織以公約、守則等形式公布的，其會員自愿接受的職業行為標準。

注冊會計師職業道德包括注冊會計師的職業品德、職業紀律、專業勝任能力及職業責任。職業品德是注冊會計師所應具備的職業品格和道德行為，其基本要求為獨立、客觀和公正，它是注冊會計師職業道德體系的核心。職業紀律是約束注冊會計師職業行為的法紀和戒律，注冊會計師應當遵守執業準則及國家其他相關法規。專業勝任能力是注冊會計師應當具備勝任其專業職責的能力，注冊會計師應當保持應有的職業謹慎，保持和提高專業勝任能力，以適應職業發展的需要，勤勉盡責，不得從事不能勝任的業務。職業責任是注冊會計師對客戶、同行及社會公眾所應履行的義務和責任。

（二）審計質量

DeAngelo（1981）提出，審計質量是會計師發現客戶的會計系統存在違規現象并且報告這些違規現象的聯合概率，會計師發現客戶會計系統存在違規的可能性取決于會計師的技術能力，而報告違規現象的可能性則取決于其獨立性。

馮均科（2002）認為，審計質量是指依據專業性和社會性的標準所確定的審計工作以及其產品（報告）的優劣程度。其中，專業性的標準主要指獨立審計準則，廣義上應包括注冊會計師法以及政府監管部門所頒布的有關注冊會計師執業方面的行政法規；社會性的標準主要指社會公眾尤其是審計報告使用者對審計報告提出的一般要求。

二、注冊會計師職業道德與審計質量的關系

（一）注冊會計師職業道德與審計質量的相關性

影響審計質量最主要的因素是人員素質。審計專業服務的“軟性”特征，要求注冊會計師必須德才兼備。職業道德的約束可以促使執業者在審計質量不可直觀的情況下實施行為自律，才能的技術支持可以在提高服務質量的同時，提高工作效率。在注冊會計師職業道德約束下，人員素質保證既定的質量，對一個審計項目，精簡人員、人盡其才、人員結構合理（包括職稱結構、學歷結構、專長結構、性別結構和年齡結構等），是實現審計執業高效率進而實現審計質量高水平的重要保證。

（二）審計質量評價標準需要依據注冊會計師職業道德原則進行衡量

《中國注冊會計師職業道德守則》第1號基本原則規定：注冊會計師執業行為必須遵守誠信、獨立性、客觀公正、專業勝任能力和應有的關注、保密、良好職業行為等方面的職業道德基本原則。

1.獨立性

Defond，Mark L（1992）提出，獨立性應該作為衡量審計質量的一個指標。因為，事務所愿意報告客戶存在違規行為的最強烈信號是預期的會計師獨立性。對某一客戶的收費占事務所營業收入總額的比例越高，事務所就越不愿意披露該客戶的違規行為。

獨立性是注冊會計師執業時不隨意被他人左右，不屈服于外界壓力的精神。注冊會計師職業道德的獨立性原則要求注冊會計師執行審計和審閱業務以及其他鑒證業務時，應在實質上和形式上沒有任何被認為影響獨立、客觀、公正的利益，不得因任何利害關系影響其客觀性，從而保證審計工作的質量。

2.專業勝任能力

注冊會計師應當具有專業知識、技能和經驗，能夠勝任所承接的工作，并應當將專業知識和技能始終保持在應有的水平之上，以適應當前實務、法律和技術的發展，確保客戶或雇傭單位能夠得到合格的專業服務。

Defond，Mark L（1992）還提出可以用行業專長（用某一事務所擁有的某行業的客戶數量占該行業客戶總數的比例來計量）來評價事務所的可信度，其理由是：具有行業專長的事務所在發現該行業財務報表的違規行為方面具有更強的專業勝任能力，相應地，其審計質量也較高。

3.良好的職業行為

良好職業行為或良好職業聲譽原則，要求注冊會計師遵守相關法律法規，避免發生任何損害職業聲譽的行為，維護職業形象。注冊會計師是公認的“高尚”職業，一方面是因為職業知識、技術水平高，另一方面是因為社會地位、職業聲譽高。因此，作為服務于社會公眾的職業，良好職業聲譽或公眾形象是注冊會計師持續執業的重要條件，注冊會計師在工作期間甚至在社會交往時應時常檢點自己的言行。

Zoe-Vonna Palmorse （1988）把訴訟作為區分審計質量的一個指標，并假定審計質量與訴訟存在反向的關系。如果會計師事務所或會計師被起訴次數相對較少就可以將之視為高質量審計業務的提供者。

Defond，Mark L（1992）提出品牌聲譽可以作為衡量事務所審計質量的一個間接標準。

（三）注冊會計師職業道德規范是審計質量的有效保證

馮均科（2002）認為，注冊會計師行業自律是以制定并實施嚴密有效的職業道德規范為基礎的。當職業界無法保證執業者應有的德性和自覺自律時，制定詳細的道德規范是極其重要的，這時“行規”的模糊不清得到清晰化和公開化，從泛義的潛意識流到定義的規章條文，便于注冊會計師效法。

《中國注冊會計師職業道德守則》第2號概念框架規定為注冊會計師提供了解決實際問題的思路和方法，識別、評價和應對可能對職業道德基本原則產生不利影響的各種情形，以維護職業道德原則不受損害，從而有效保證審計質量。其中：

1.識別不利影響

《職業道德概念框架》概述可能對遵循職業道德基本原則產生不利影響的因素包括自身利益、自我評價、過度推介、密切關系和外在壓力五個方面25條具體情形，并規定注冊會計師針對這些情形，應該不接受、不保持或不容忍。

2.評價已識別不利影響的重要程度

《職業道德概念框架》規定，注冊會計師對已識別的不利影響，應當從性質和數量兩個方面評價其嚴重程度。

3.采取必要的防范措施消除不利影響或將其降至可接受水平

《職業道德概念框架》規定，在識別和評價對職業道德基本原則產生的不利影響后，注冊會計師應當運用職業判斷，確定如何采取防范措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。應對不利影響的防范措施應該從法律法規和行業規范規定、工作環境、客戶內部制度和程序、投訴和報告制度四個方面33條防范措施中考慮。

三、基于注冊會計師職業道德導向下審計質量目標的內涵

（一）公眾利益是注冊會計師職業道德的終極目的

《中國注冊會計師職業道德守則》第2條規定，注冊會計師應當遵守本守則，履行相應的社會責任，維護公眾利益。從表面上看，注冊會計師似乎只是為客戶提供專業服務，但其職業的終極目的是維護公眾利益。“以社會公眾利益為重”是注冊會計師職業道德的最高境界，社會責任優先是注冊會計師在執業中處理各當事人利益沖突所遵循的最重要的原則。每個注冊會計師應該牢記“社會公眾是注冊會計師的唯一委托人”，作出符合職業道德的正確選擇。（廖震峽、萬志前，2018）

（二）現行審計制度下公眾利益缺乏必要的保護

會計職業界通常以注冊會計師執業準則作為服務社會公眾利益的標榜與維護自身利益的護身符。其實，這種“雙刃劍”由職業界自己掌握，未必完全考慮社會各界對注冊會計師審計職業的期望與要求。明顯的例證是關于被審計單位責任與審計責任的界定。新審計準則規定，“管理層負責按照企業會計準則的規定編制財務報表，使其實現公允反映，并設計、執行和維護必要的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報”。同時，新準則對注冊會計師的審計責任規定，“注冊會計師的審計目標是對財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證，并出具包含審計意見的審計報告。合理保證是高水平的保證，注冊會計師并不能保證按照審計準則執行的審計在某一重大錯報存在時總能發現。錯報可能由于舞弊或錯誤導致，如果合理預期錯報單獨或匯總起來可能影響財務報表使用者依據財務報表作出的經濟決策，則通常認為錯報是重大的。”，事實上，注冊會計師在實施必要的審計程序后，并不保證對所有錯誤舞弊出具審計意見，尤其對未被察覺的錯誤舞弊所負責任是有限的，即只說明 “對由于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證”，而對于不影響財務報表嚴重失實的錯誤舞弊以及因管理當局提供的虛偽或不完整的會計信息，可以不承擔審計責任。注冊會計師“并不能保證按照審計準則執行的審計在某一重大錯報存在時總能發現”。問題是，依據新審計準則規定，注冊會計師的審計責任界定為“高水平的合理保證”。那么，這種“合理保證”的審計，又怎么能被公眾所“合理”理解？只要依據新審計準則規定執行審計，注冊會計師似乎無需作出更深層次的其他保證。

（三）審計質量目標：消除公眾（尤其是審計報告使用者）使用審計報告因誤信發生的損失

注冊會計師對社會公眾的責任就是向他們提供真實、可靠的信息。社會公眾利益是指注冊會計師為之服務的人士和機構組成的整體的共同利益。即使是以客戶為唯一受益人的某非鑒證服務，雖然不刻意強調公眾利益，但也并非可以拋棄公眾利益。

注冊會計師的審計工作與眾不同，一旦發生過失或舞弊，可能給成千上萬的社會公眾帶來損失。注冊會計師的審計工作要對被審計單位財務報表發表審計意見，而財務報表的預期使用者通常是被審計單位外部的組織、人員，包括被審計單位的股東、潛在的投資者、客戶、債權人以及金融機構、政府行為管理部門或監管機構等社會公眾。由于這些使用者存在很大的不確定性，如潛在的投資者，因此任何社會公眾都有可能成為財務報表的使用者。社會公眾難以直接從被審計單位獲得可靠的財務信息，很大程度上只能依賴注冊會計師對被審計單位財務報表發表的審計意見，了解被審計單位的內部情況，并作為決策的依據。在這種情況下，注冊會計師就肩負著為社會公眾提供甄別后的可靠財務信息的重大責任。

因此，在注冊會計師職業道德導向下審計質量目標應確立為：消除公眾（尤其是審計報告使用者）使用審計報告因誤信發生的損失。

四、結論

注冊會計師應當按照職業道德準則將“為社會公眾利益服務”作為終極目標，并以此作為確定審計目標的導向。為消除現行制度下公眾利益缺乏必要保護的缺陷，應以“消除公眾（尤其是審計報告使用者）使用審計報告因誤信發生的損失”作為審計質量目標。

在確定上述目標時，還應關注以下兩點：

1.公眾對審計報告的誤信來源于審計失誤與會計失誤。審計失誤在依據審計準則實施審計中可以消除，會計失誤如果發生在管理當局提交給注冊會計師的財務報告中，應通過審計予以消除或披露。

2.審計失誤與會計失誤具有某種聯動性。在審計實務中，嚴格執行審計準則是一種被理想化的原則要求。因自身利益、人員素質等原因，審計失誤仍屢見不鮮。不存在會計失誤時，審計失誤通常無法表現出來；存在會計失誤，但沒有察覺失誤的信息反饋時，審計失誤則被隱蔽起來。只有在同時存在會計失誤與審計失誤并被揭發時，如發生信息使用者訴訟，兩種失誤一同被披露出來。卷入訴訟之爭的注冊會計師，必然或多或少要付出經濟上、精神上和時間上的代價。為了減少不必要的付出，注冊會計師應當提高審計質量、減少審計失誤，在做到消除審計報告誤信所致社會公眾損失時，既保證公眾利益，又保護自我。

注冊會計師是對社會公眾提供服務的專業人士，應當確定公眾利益至上的服務意識，這是注冊會計師審計質量目標的根本所在。

參考文獻：

[1]DeAngelo L E.Audit size and audit quality [J]. Accounting and Economics， 1981.

[2]Zoe-Vonna Palmrose.An Anlysis of Auditor Litigation and Audit Service Quality [J]. The AccountingReview， 1988.

[3]Defond，Mark L.The Association Between Changes in Client Firm Agency Costs and Auditor Switching [J]. Auditing， 1992.

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[5]中國注冊會計師協會.中國注冊會計師執業準則[M].北京：中國財政經濟出版社，2017.

[6]中國注冊會計師協會.審計（中國注冊會計師全國統一考試輔導教材） [M].北京：經濟科學出版社，2017.

[7]馮均科.注冊會計師審計質量控制理論研究[M].北京： 中國財政經濟出版社，2002.

[8]廖震峽，萬志前.注冊會計師職業道德與法律責任[M].北京： 清華大學出版社，2018.