國際內部審計專業實務標準變化趨勢 及對人民銀行內審工作的啟示

李官森

國際內部審計師協會（IIA）《國際內部審計專業實務框架》（IPPF）是在全球范圍內權威的內部審計標準體系。其核心部分《國際內部審計專業實務標準》（以下簡稱《標準》），集中反映了IIA倡導的內審理念和內審實務發展變化。截至2016年10月，IIA已先后發布了3個版本的《標準》。本文對比梳理了這3個版本的不同，分析國際內審理論和實務發展的總體趨勢和方向，為深化和發展人民銀行內審工作提供有益的借鑒和參考。

一、實務標準歷次重大修訂情況

以2009年IIA首次正式發布的《標準》為基礎，2011年、2013年和2016年發布稿主要對24個條款、35處內容進行了修訂，具體情況見表1。這些修訂是近年來內審環境和實務變化對內審理念和戰略影響的集中體現，可以概括為以下六個方面的內容。

（一）提煉核心原則并將其提升為強制性要素

IIA在2015年7月才首次發布內部審計專業實務的10項核心原則，即：展示正直；證明勝任能力和應有的職業審慎；客觀，免受不當影響；與組織的戰略、目標和風險保持一致；定位適當且資源充足；展示高質量和持續改進；有效溝通；提供基于風險的確認；見解深刻、積極主動、關注未來；推動組織的提升。2016年發布稿就提高了核心原則的重要性。一是將核心原則確立為內部審計有效性的關鍵要素。二是將《標準》的定義由“以原則為導向的強制要求”修改為“一系列基于原則的強制要求”。核心原則成為《標準》的基礎，而不是工作參考。三是強化核心原則的基礎作用。《標準》明確提出內部審計部門的宗旨、權力和職責必須與核心原則一致，要求核心原則必須在內部審計章程中得到反映。

（二）不斷強調客觀性

從修訂內容的結構看，客觀性相關條款修改最多，且每次修訂都有內容增加，足見客觀性始終是內部審計最重要的標準。一是加強組織獨立性。《標準》一直強調董事會權限對實現內審獨立性的重要性，在三次修訂中不斷增加需要董事會批準的事項，從章程、工作計劃到部門預算、資源配置，要求在審計范圍或資源受到限制時，向董事會匯報和溝通。二是進一步厘清內審職能邊界。在實務中，董事會可能讓內審部門跨越職能邊界，承擔管理責任，這對內審部門的獨立性造成損害。《標準》緊跟實務，指出內審部門在面對職能邊界問題時，應建立定期評估報告機制，并針對額外負責領域尋求再監督措施，以防范因提供咨詢服務而承擔管理責任。

（三）不斷強化質量保證措施

一是加強內外部評估，豐富質量評估的內容和要求。外部評估的形式可以是外部第三方評估，或者是外部第三方對自我評估的獨立審定；強調從董事會的角度進行滿意度調查，鼓勵董事會參與質量保證與改進程序；要求所有內部審計活動必須有內部評估的結果，至少五年開展一次外部評估。二是建立統一的流程，評估第三方成果的可信度。審計過程中，可能需要依賴其他確認和咨詢服務提供方的工作成果，首席審計執行官應當對其勝任能力、客觀性和應有的職業審慎進行評估，對其工作的范圍、目標和結果有清晰的了解，從而確保獲得充分證據以支持審計結論和意見。

（四）增加審計計劃和發表審計意見的考量因素

2011年發布稿新增標準，要求把審計需求方、利益相關方的預期作為審計計劃和發表整體審計意見的重要因素。2013年發布稿增加釋義，指出在組織的業務、風險、運營、程序、系統和控制變化時，應該檢查計劃的適應性并適時調整計劃。2016年發布稿則進一步指出無論組織是否建立風險管理框架，都要根據內審部門的風險評估結果來制訂審計計劃。

（五）強化與董事會的溝通

2013年發布稿指出，如果審計發現問題未得到徹底解決或整改進度不理想，必須與董事會進行溝通。2016年發布稿大幅增加需要向董事會報告的內容，包括：審計章程；內部審計活動的獨立性；審計計劃和進度；資源需求；審計結果；遵循《標準》的程度以及針對重大合規事項的措施；管理層接受但組織可能不接受的風險。

（六）增加工作性質，完善工作內容

2016年發布稿指出內審價值提升的途徑是提供深刻見解并考慮未來的影響。內部審計活動必須對戰略決策和運營決策、風險管理和控制過程予以評價并提出適當的改進建議，并不斷修改增加風險評估和內控評估的內容，重點增加對程序的合規、效率與效果的風險評估和內控評價。

二、不同能力水平的公共部門內審機構的應用策略

按照IIA的要求，《標準》都是強制性的而不是選擇性執行的。但在具體的內審實踐中，由于組織的性質、復雜度以及組織可能面對的風險不同，不同組織之間內部審計能力水平發展不一。公共部門在預算約束下，更要考慮成本效益，能力水平存在較大差異。鑒于此，本文認為，不同能力水平的內審部門在應用《標準》時所采用的策略應有差別。

IIA在2009年發布的公共部門內部審計能力模型（Internal Audit Capability Model for the Public Sector，以下簡寫為IA-CM）將公共部門內部審計能力劃分為初始級、基礎級、整合級、管理級和優化級等共五個等級。

1. 處于整合級、基礎級、初始級的內審機構。在組織關系與文化、治理結構方面受治理環境、資源約束，內審活動重點放在內部審計的職能與作用、人員管理、專業實踐、績效管理與受托責任等四個可控性高的要素上，具體來說：

（1）圍繞核心原則要求改造內審職能，不斷提高內審有效性。

（2）不斷強化質量保證措施，通過內外部評估找出差距，明確努力方向。

（3）在制定審計計劃和發表審計意見時，充分考慮董事會、高級管理層及其他利益相關方的預期，關注風險管理、內部控制的效率和效果。

（4）主動加強與董事會等治理層的溝通，加強治理理念的宣傳和引導。

2. 達到管理級、優化級的內審機構。其所處治理環境好，組織對內審部門參與治理的要求高，組織關系與文化、治理結構成為在應用《標準》時側重的內容。具體來說：

（1）鞏固和強化核心原則對內審職能的要求，進一步提高有效性。

（2）拓展現代內部審計職能。內部審計部門應在風險管理、組織治理中發揮更大作用；立足長遠，面向未來，關注發展趨勢和新興事項。

（3）進一步厘清內審職能邊界。這兩類機構中，治理層更易利用內審的咨詢服務職能，可能讓內審部門跨越職能邊界，承擔管理責任。為此，在不斷擴展職能的實踐中，應建立相關配套制度，確保客觀性不受損害。

（4）調整審計計劃和發表審計意見的側重點。隨著組織面臨的競爭和風險加大，內審機構在強化風險管理和內部控制的同時，必須立足長遠、順應發展趨勢，提高審計計劃、審計評價與組織戰略和文化的契合度。

三、對人民銀行及其分支機構適用《標準》的思考

人民銀行及其分支機構內審部門自1998年陸續設立開展工作以來，在促進人民銀行依法履職和規范管理方面發揮了職能作用，但尚不能實現對《標準》的完全遵循。為此，人民銀行在應用《標準》時，可考慮引入IA-CM模型，循序漸進提升能力水平，進而提升對《標準》的遵循度。

（一）人民銀行內審部門能力水平等級的確定

目前，人民銀行制定了內審工作制度、操作規程、履職離任審計制度，內部審計已經作為內部控制的重要制度性安排，融入各項日常業務；建立了業務風險評估制度，以問題和風險為導向開展審計，內部審計職能逐漸從傳統合規性審計向管理型審計轉變，在促進各業務部門及分支機構履職績效和風險管理水平方面發揮著建設性作用；近幾年來注意保持內審職能邊界，提高審計質量，著力提升和改善內部審計活動的獨立性和客觀性。但與最新《標準》要求仍存在一定差距，主要表現在：組織獨立性還不夠強，以風險為基礎的內部審計計劃不由行長辦公會批準，無單獨的審計經費預算，審計資源還不能滿足業務需要；審計部門職能邊界還不夠清晰；審計主要關注過去已發生事項，對未來關注較少；內外部質量評估尚處于探索階段。對照IA-CM模型，人民銀行及其分支機構內部審計能力水平與“整合級”接近。

（二）下一步努力方向

IIA對《標準》的歷次修訂和IA-CM模型，為深化發展人民銀行內審工作提供了有益的參考。對照標準和模型，人民銀行及其分支機構內部審計能力水平還有較大發展提升空間。在“整合級”能力水平基礎上，人民銀行及其分支機構應該找出與IA-CM模型“管理級”能力水平要求的差距，堅持立足業務實際，逐步轉變、逐步適應，走漸進式發展之路。

1.不斷提高內審工作的有效性。以內部審計核心原則為基礎，以IA-CM模型“管理級”能力水平的要求為目標，促進人民銀行內審工作向更高水平發展，不斷提高對《標準》以及其他強制性標準的遵循度。不斷固化深化發展成果，提煉形成制度，為提高內審工作能力水平夯實基礎。

2.不斷強化質量保證與改進措施。通過內外部評估，評估人民銀行內部審計活動對《標準》、內審人員對《職業道德規范》的遵循度，識別改進機會。

3.主動加強與治理層的匯報和溝通。治理層的支持是深化發展內部審計的關鍵。人民銀行及其分支機構應在人民銀行內部加強現代審計理念的宣傳和推介，在開展審計計劃和發表審計意見時，應充分考慮決策層、業務管理部門及其他相關方的預期，關注風險管理、內部控制的效率和效果。

（責任編輯 劉西順；校對 XS，GX）