生產制造業成本核算探析

張川 張世琪

【摘 要】 隨著科學技術和商品經濟的發展，企業成本結構逐漸發生變化，成本核算對于企業能夠立足于日益激烈的市場競爭環境之中起著關鍵作用。然而我國大部分生產制造業的成本核算不能反映各生產環節中的資源利用情況，不利于提高經濟效益，也不利于改善環境績效。鑒于此，基于物料流量成本會計（MFCA）的視角，對正產品和負產品成本進行歸集，設計成本分配表，繪制成本核算流程圖，并將現有成本核算方法與MFCA核算方法對比分析，強調MFCA成本核算的優越性。最后提出相關政策建議，為生產制造業的成本核算以及促進綠色生態發展提供一定的參考。

【關鍵詞】 生產制造業； 成本核算； 物料流量成本會計； 負產品

【中圖分類號】 F275.3；F234.2 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）21-0019-06

生產制造業作為國家的支柱產業之一，在國民經濟中占有舉足輕重的地位。近年來隨著科技的迅猛發展，生產制造業的市場競爭日益加劇。一個企業要想在激烈的市場競爭中站穩腳跟且處于優勢，必須加強成本管理?，F階段我國大部分生產制造企業仍然沿用以往粗獷型的成本核算模式，產品成本只是各項相關支出的簡單疊加，無法反映各生產環節資源消耗的具體情況。而MFCA通過核算負產品信息可使資源損失環節可視化、透明化[1]，更加具有實際意義，因而MFCA成本核算在生產制造業的實施尤為重要。只有深化MFCA在生產制造業的運用，才能真正找到“節流”的措施，在減少資源浪費的同時也會促進綠色環保生產[2]，從而使生產制造業能夠健康穩步地發展。

一、MFCA成本核算的理論分析

（一）MFCA成本核算的操作程序

MFCA起源于德國，最早成熟應用于日本，是環境管理會計的重要分支，實現了物質流細致化、透明化[3]。物料流量成本會計從實物（物理角度）和金額（貨幣角度）兩個方面分別對每一工藝流程產生的廢棄物的消耗情況進行核算[4]，將生產過程中發生的成本分為物料成本（MC：MaterialCost）、系統成本（SC：System Cost）、能源成本（EC：Energy Cost）、廢棄物處置成本（TC：Treatment Cost）[5]。MFCA最終把輸出端分為正產品和負產品，其中正產品是指可以沿著工藝流程繼續向下流動的半成品或產成品，負產品是指在生產過程中的某一環節不再繼續向下流動，最終退出循環的廢水、廢氣、廢渣等廢棄物資源損失[6]。通過正負產品所占比率計算出各個工藝流程的資源利用率，進而分析各個流程的廢棄物成本占用情況以及識別某環節的低效率情況。

（二）MFCA納入并改造現有成本核算體系的可行性

1.在政策上的可行性

物料流量成本會計的引入充分考慮了我國的國情，隨著現代經濟的發展，環境負荷的增大，國家對環境問題的關注度日益提高，黨的十九大明確提出鼓勵發展綠色產業，支持技術創新，完善政策機制，促進節能環保產業發展壯大。因此，MFCA的實施在政策上具有可行性。

2.在技術上的可行性

現代科技逐漸發達，會計信息系統日益完善，財務信息的記錄也隨之更加詳細和準確。運用MFCA成本核算，將企業看作為一個物料的流轉系統，通過完善的會計信息系統對物料流轉數據進行跟蹤，在技術上切實可行。

二、某鑄件生產項目成本核算的比較分析

鑄件的生產流程分為五個環節，即混砂、造型、熔煉、澆注、清砂處理?；焐笆侵笇⑹⑸啊渲⒐袒瘎┌凑占榷ū壤旌?，得到滿足要求的型砂；造型是指利用模型和型砂制造出和鑄件形狀一致的型腔；熔煉和澆注是指向沖天爐交替加入焦炭和生鐵等金屬材料，冶煉出合格的鐵水，再利用澆包將熔化的鐵水注入已制造好的型腔；清砂處理是指鑄件在型腔中冷卻成形后，首先進行落砂處理，然后通過拋丸等方式清除鑄件表面的型砂。鑄件清砂處理后就可以轉入下一制造環節，清理后的可用落砂可以通過砂處理系統回收再用。

工藝流程簡圖如圖1所示。

（一）現有成本核算方法

1.原始數據收集

收集直接材料、直接人工、制造費用三大類成本費用數據，各項成本投入匯總情況見表1。

2.成本核算及分析

將表1中的各項成本投入相加得出鑄件產品的總成本為19 875 425.49元，且已知成品總量為3 889.37噸，因而單位鑄件生產成本約為5 110元/噸。

現有成本核算體系僅能反映總生產成本的信息，未能反映各生產環節的具體成本信息，因而無法針對性地改進資源消耗大、生產效率低的環節[7]。

（二）MFCA成本核算方法

1.數據收集和整理

一方面，將某鑄件生產工藝流程分為五個物量中心，分別為混砂中心、造型中心、熔煉中心、澆注中心、清砂處理中心；另一方面，對原始成本數據進行分類整理，最終歸集為物料成本、系統成本、能源成本和廢棄物處置成本。其中，物料成本分為主要材料和輔助材料，主要材料包括生鐵、廢鋼、硅鐵、錳鐵、稀土等金屬材料，輔助材料包括石英砂、樹脂、固化劑等原材料；系統成本包括勞動力成本、折舊和其他成本費用；能源成本包括焦炭和電力消耗成本；廢棄物處置成本包括回收或處理退出生產循環的物質所發生的費用。

主要材料成本數據見表2；輔助材料數據見表3；系統成本數據見表4；能源成本數據見表5。

2.正產品和負產品成本分配

根據各個物量中心的成本流轉情況，將輸出分為正、負產品。總的分配原則是：將每一階段總成本（本期投入+期初或上個物量中心投入）分配為正產品和負產品。利用公式計算出正、負產品分配系數。分配系數（比例）計算公式如下：

正產品成本分配系數=正產品成本/（本期投入+期初或上個物量中心投入）

負產品成本分配系數=負產品成本/（本期投入+期初或上個物量中心投入）

（1）分配物料成本：根據原材料的資源利用情況歸集正、負產品成本，計算出物料成本（主料、輔料）的正、負產品分配系數。

物料成本分配表見表6。

（2）分配系統成本：以物料成本分配系數為基礎，對系統成本進行分配。由于主要材料和輔助材料的資源利用、環節匹配不完全一致，因此，分情況進行計算：在混砂中心和造型中心，只存在輔助材料的消耗，系統成本按照正、負產品消耗的輔助材料比例分配。在熔煉中心，只存在主要材料的消耗，系統成本按照正、負產品消耗的主要材料比例分配。在澆注中心和清砂處理中心，主要材料和輔助材料的消耗同時存在，且二者資源利用情況不一致，本文用成本加權方法計算系統成本的正、負產品分配系數。比如，澆注中心的正產品成本分配系數=6 503 540.4/（6 503 540.4+2 697 412.02）×91.5%+2 697 412.02/（6 503 540.4+2 697 412.02）×84.3%=89.4%，負產品成本分配系數=6 503 540.4/（6 503 540.4+2 697 412.02）×8.5%+2 697 412.02/（6 503 540.4+2 69 7 412.02）×15.7%=10.6%，同理可得清砂處理階段的正負產品成本分配系數，二者分別為97.1%、2.9%。

系統成本分配表見表7。

（3）分配能源成本：在熔煉中心，有效焦炭成本發生的主要原因是為了冶煉鐵水，因此有效焦炭成本的分配系數應與主要材料的分配系數保持一致。在其他物量中心，發生的能源成本（電力）分配系數與系統成本保持一致。

能量成本分配表見表8。

（4）繪制成本核算流程圖

對生產過程中的各項成本流轉情況進行匯總，得到物料流量成本會計核算流程圖（見圖2）。

根據上述資料可以求得單位鑄件成本約為3 087元/噸。計算公式為：

單位鑄件成本=（清砂處理中心正產品MC+各物量中心正產品SC+各物量中心正產品EC）/鑄件數量=（79 879 331.15+3 355 850.64+661 410.95）/3 889.37=3 087（元/噸）

3.MFCA模型應用分析

根據某鑄件生產工藝流程，對各物量中心的資源利用率計算匯總，可直觀地展現各階段的資源利用情況。

資源利用率匯總表見表9。

由資源利用率匯總表得出：

在混砂階段，主要材料未投入，輔助材料（石英砂、樹脂、固化劑）資源利用率為92.2%；在造型階段，主要材料未投入，輔助材料（石英砂、樹脂、固化劑）資源利用率為81.5%；在熔煉階段，主要材料（生鐵、硅鐵、錳鐵等金屬材料）資源利用率為85%；有效焦炭能源利用率為85%，但是有效焦炭的能源是指正負產品所需總熱量，事實上，因為焦鐵比低，焦炭燃燒時熱量損失大，有效焦炭占所用焦炭總量的45%左右，因此，焦炭的實際利用率僅為85%×45%=

38.25%左右；在澆注階段，主要材料和輔助材料的資源利用率分別為84.3%和89.4%；在清砂階段，主要材料和輔助材料的資源利用率分別為94.3%和97.1%。

由以上數據結果可知：造型環節輔助材料型砂的利用率低、浪費大；熔煉環節主要材料（金屬材料）和輔助材料（焦炭）的利用率都很低，浪費嚴重。通過MFCA成本核算，可得出造型和熔煉兩個環節資源利用率較低，是制約產品成本優勢的關鍵環節。

4.分析低效原因，提出改進措施

造型階段，鑄件采用樹脂砂造型工藝，混制后的型砂有效使用時間僅為半小時左右，技術工人稍有操作不熟練或時間延誤，型砂就會結塊失效，不能再直接使用，造成巨大浪費。造型環節需要快速及時的精細化操作，對操作工人的熟練程度和技能水平要求很高。就此情況提出造型環節的改進措施：（1）聘請資深的鑄件造型操作員工或者對現有造型操作員工加強技術技能培訓；（2）建立獎罰制度，增強職工的責任心。

熔煉階段，在沖天爐中，焦炭燃燒產生的大量熱量將金屬材料熔化為鐵水。在固態的生鐵等金屬材料熔化為液態鐵水的過程中，由于金屬的氧化燒損和揮發、金屬同焦炭和熔渣的相互作用，金屬材料收得率低，損耗大。同時焦鐵比低，輔料焦炭消耗量大，主要是因為焦炭燃燒產生的很大一部分熱量隨著上升的爐氣排放于大氣中，一部分熱量通過爐壁、風口等散失，資源消耗嚴重。其中浪費的資源是在沖天爐熔煉鐵水的過程中伴隨著爐氣的排放、熱量的損失而輸出的，大量的粉塵、廢氣等污染物，散發于空氣中，嚴重增加環境負荷。

因此根據MFCA計算出的實際結果及原因分析提出兩條建議：（1）采用電爐冶煉工藝代替沖天爐熔煉，這樣可以提高金屬材料和能源的利用率，大大減少廢棄物的排放，降低環境污染；（2）在條件允許的情況下，建議用V法鑄造工藝代替換樹脂砂鑄造工藝，既可以提高型砂的利用率，同時也避免了有害氣體的生成對環境造成的危害。

（三）現有成本核算與MFCA成本核算比較分析

對現有成本核算和MFCA成本核算進行比較分析，可以得出MFCA成本核算主要具有三大優勢：

1.MFCA成本核算更準確

現有成本核算方法計算的單位鑄件生產成本約為5 110元/噸，MFCA成本核算方法計算的單位鑄件生產成本約為3 087元/噸，結果差異很大。主要是因為現有成本核算方法中包含了退出生產循環的成本損失，而MFCA對負產品成本進行了有效剔除。運用MFCA方法計算結果更準確，對于制定合理的產品價格更加具有指導意義。

2.MFCA成本核算能反映各個環節的資源利用情況

傳統成本核算不能反映各生產環節的資源利用情況，而MFCA通過對正產品和負產品的歸集，合理分析各環節負產品所占比重，可宏觀地反映各個環節資源利用情況，從而有針對性地改造低效環節，減少資源消耗。

3.MFCA成本核算有利于綠色生產

從綠色生態來看，現有成本核算對于廢棄物的產生環節敏感度很低，不利于促進生態環境的保護；而MFCA核算是一種綠色會計核算，可以追溯廢棄物產生的源頭，提高資源利用率，有效地進行環境績效管理[8]。

三、政策建議

本文從MFCA的視角，對正、負產品進行單獨核算，設計了成本分配表、成本核算流程圖，并通過與現有成本核算方法對比闡述MFCA成本核算的優越性，為生產制造業成本核算提供了借鑒。對于MFCA在生產制造業的實施，提出以下建議：

（一）進一步完善生產制造業成本核算制度

任何會計核算的順利實施都需要預先的“頂層設計”，生產制造業的成本核算制度也不例外，需要有一個更完善的制度作為指導。MFCA能夠通過單獨核算負產品，對廢棄物生產工藝環節追根溯源，并且針對不完善的環節對癥下藥，有效地彌補了現有成本核算的空缺。因此，將MFCA納入企業成本核算制度具有重要意義。

（二）提高相關人員的專業能力

為促進生產制造業能在復雜的競爭環境中占有一席之位，必須對現有的直線工作人員進行專業素質的培訓，深入掌握MFCA的理念和方法。同時，整個項目各個級別的人員都應對MFCA的核算理念有所了解，從各個環節減少不必要的資源浪費。生產制造企業還可以通過建立知識庫的形式，把各種關于成本核算的思路和方法以及實踐運用流程歸集在一起，形成具有企業特色的核算方法，為相關人員隨時查閱、正確應用提供捷徑。

（三）加強MFCA的執行力度

為促進MFCA的順利實施，管理者必須強調貫徹新的核算理念，建立嚴格的監督和激勵機制，加大MFCA的執行力度。建立責任制，對于不嚴格按照規定執行的人員，采取負激勵措施。加強管理者執行力度對所有人員有條不紊地各司其職起著非同小可的作用。

（四）重視MFCA理論與實踐的結合

MFCA在日本、德國得到了普遍運用，但在我國僅處于理論階段，隨著國際競爭日趨激烈，要想使我國制造業在國際上站穩腳跟，就要穩扎穩打，將MFCA成本核算方法逐步深入應用于生產制造行業中。具體問題具體分析，對工藝生產流程“把準脈”，并且“從根治”，我國制造業一定會以健康向上的趨勢良性發展。

【參考文獻】

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[3] 肖序.物料流量成本會計——環境管理會計概念的深化[J].財會學習，2009（9）：15-17.

[4] 羅喜英，肖序.物質流成本會計理論及其應用研究[J].華東經濟管理，2011，25（7）：113-117.

[5] 馮巧根.基于環境經營的物料流量成本會計及應用[J].會計研究，2008（12）：69-77.

[6] 孫美，永田勝也.物料流量成本會計的發展及向中國的引進[J].財會月刊，2011（15）：89-91.

[7] 趙麗萍，萬小娟，張紫璇.現行成本換體系與MFCA的整合及應用[J].會計之友，2017（11）：11-15.

[8] 趙麗萍，萬小娟，胡曉康.MFCA核算體系對環境績效評價的影響和完善[J].會計之友，2016（24）：80-83.