企業設定受益計劃的會計計量和列示

張后軍

【摘 要】 修訂后的《企業會計準則第9號——職工薪酬》對離職后福利進行了規范，要求企業采用提存制履行向職工承諾的退休年金，并確認為職工為企業服務期間的負債和成本費用，這一會計處理方法將對企業的財務狀況和經營成果產生重大的和長期的影響。文章結合設定受益計劃的特點、現存狀況及與之相關的其他收益，通過列示對設定受益計劃中的財務處理和相關數據計算進行分析，明確了企業設定受益計劃的具體操作方式。

【關鍵詞】 離職后福利； 設定受益計劃； 計量； 列示

【中圖分類號】 F275 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）21-0105-03

設定受益計劃下，職工只要按照設定的條件為企業提供服務，就可以獲得確定的退休年金，同時根據差異化對待原則，若職工提前離職，同時也會失去因過去提供服務而應得的退休年金。然而在設定受益計劃下，職工退休年金主要取決于職工服務年限和退休時的報酬水平，它要受到職工流動性、壽命和工資增長率等多種不確定因素的影響，其會計處理十分復雜[1]。不僅如此，設定受益計劃要求將退休年金提存為職工服務期間的負債和成本費用，因而其對企業財務狀況和經營成果也會產生重大和長期的影響。所以，探討設定受益計劃的原則，準確把握其會計處理方法，對于保證企業會計信息質量，充分履行承諾義務具有重要的意義。

一、加強企業設定受益計劃會計研究的背景和必要性

設定受益計劃下職工獲取的企業退休年金是企業職工退休后的一種生活補助類收益，是職工退休后保障生活質量的重要收入來源。尤其是在煤炭、石化、鋼鐵等能源類行業，職工勞動強度大、工作環境惡劣、危險系數較高，企業職工薪資待遇與實際外部環境不太匹配，不僅人才不愿意進入，而且進入后留住人才也很困難，實行企業退休年金制度后，對能源類企業職工隊伍穩定、企業長足發展有著重要的意義。鑒于此，如何讓職工退休年金得到保值增值，使企業退休年金制度更加規范合理，充分發揮其對人才的激勵作用，加強設定受益計劃下企業退休年金的會計處理研究是其重要的理論基礎。

二、我國企業設定受益計劃會計現況

我國企業目前實行的是離職后福利計劃，例如企業為職工繳納的基本養老保險，大多數屬于設定提存計劃性質，企業的義務僅限于向基金提存規定的金額，雇員離職后的實際福利水平完全取決于福利提存水平及其基金投資回報水平，企業不承擔額外的支付義務[2]。但與此同時，也存在一些大型企業仍然保留著向離退休職工發放福利補貼津貼的做法，如一些交通補助、通訊補助、冬季取暖及夏季降溫補貼等，這些補貼費用可以推定為企業承諾的支付義務，應當認定為設定受益計劃。

我國2006年發布的《企業會計準則第9號——職工薪酬》，只是在短期薪酬部分對設定提存的養老保險進行了規范，對設定受益計劃沒有進行任何規范。因此，企業對于設定受益計劃，一般都是在支付時直接確認為支付當期的營業外支出。由于這種處理方法違背了權責發生制的原則，使企業積聚了大量的表外負債，因而也容易埋下隱患。

根據2013年修訂后的《企業會計準則第9號——職工薪酬》，企業有必要對現有的福利計劃進行梳理，對于那些企業已經承諾的福利計劃應當認定為設定受益計劃，將其視作職工為企業服務期間所產生的負債和成本費用支出，以準確反映企業當期生產經營成本，提前釋放支付風險。

三、設定受益計劃下退休年金的性質

對退休年金性質的界定是設定受益計劃會計確認和計量的前提，界定退休年金性質的關鍵是對退休年金來源的認知，即誰創造了退休年金。對于退休年金性質認知的不同會導致會計確認和計量結果的不同。在認知上存在著兩種截然不同的觀點。

（一）社會福利觀

社會福利觀從退休年金支付者的視角，認為退休年金是企業對職工的獎賞，它與職工提供的服務不相關。因此，退休年金負債及其相關的成本費用不應當在職工為單位提供服務的期間進行確認，而應當在其實際發生或支出時才確認為當期的企業成本費用構成。

（二）勞動報酬觀

勞動報酬觀從退休年金創造者的視角，認為退休年金是由職工創造的，它是職工勞動報酬中延期支付的部分，另一部分屬于即期支付，即所謂的工資薪酬。因而企業年金應當按照權責發生制原則，提存為職工服務期間的負債和成本費用，而不是在實際支付時才確認為支付當期的成本費用。

目前，國際財務報告準則第19號《雇員福利》即是建立在勞動報酬觀基礎之上的，我國《企業會計準則第9號——職工薪酬準則》也認同了這一觀點。

四、設定受益計劃的確認和計量

在設定受益計劃下，企業支付退休年金的時點要遠遠滯后于獲得職工服務的時點，而且退休年金的金額要受職工流動性、平均壽命和工資增長率等可變因素的影響。因此，對于設定受益計劃需要采用精算法進行計量，將退休年金負債和成本費用合理分配于職工提供服務的各個期間。國際財務報告準則采納了預期累計福利單位法作為精算方法，它是將職工退休年金按照一定的折現率倒算為現值，然后再將該現值分攤于職工提供服務的各個期間，得出各期服務成本和預計負債。我國職工薪酬會計準則也認同了這一方法。

（一）設定受益計劃負債的確認和計量

1.設定受益計劃負債的確認

退休年金是職工服務期間勞動報酬的遞延，其成本的發生要早于其支付的時間，因此，企業應當將未來支付的年金分期提存為職工服務期間的負債和成本費用。

2.設定受益計劃負債的計量

設定受益計劃的支付金額是確定的，但是由于其發生的時間與支付時間存在比較長的時間差異，因此其提存的負債金額是不確定的。對該種類型的不確定性負債需要采用精算法才能計量，具體程序如下：

（1）設定每一員工退休年金。具體公式為：退休年金=職工離職時預計年工資額×預計提取比例×預計支付年限。

（2）估算退休年金現值。根據資產負債表日與設定受益計劃義務期限和幣種相匹配的國債或活躍市場上的高質量公司債券的市場收益率為折現率，倒算出員工退休時點福利年金的現值。

（3）估算職工服務期間的負債。首先應將福利年金現值以平均分攤的方式分攤到職工剩余服務的每一年，而后再將每年的年金現值從職工退休時點分別折現到該職工提供服務的每一期間，即為該職工各年的預計負債。

例1：甲上市公司于2014年1月聘用了55歲的財務經理乙，并為其建立了設定受益計劃。公司承諾，只要乙在本公司服務到60歲退休，即可以從退休之日起的連續10年內（即假設該經理可以活到70歲），每年領取24 000元的養老金。假設折現率為6%。

（1）確定乙經理退休年金

乙經理退休年金為每年24 000元，連續支付10年。

（2）確定乙經理退休之日退休年金的現值

按照6%的折現率，將乙退休年金折現至乙退休之日。

乙退休之日退休年金的現值=24 000×（P/A，6%，10）=

24 000×7.3601=176 810.4（元）

（3）對乙經理退休之日退休年金的現值進行分攤

根據直線法，乙經理在第一個服務年度應當分攤該福利計劃義務現值的五分之一，即該期限間承擔的福利計劃義務=176 810.4/5=35 362.08（元）

（4）確定乙經理服務期間各期預計負債

乙經理第一個服務期間福利計劃負債的現值=35 362.08×（P/F，6%，4）=35 362.08×0.7921=28 010.30（元）

（二）設定受益計劃成本費用的確認和計量

企業應將設定受益計劃負債和資產公允價值的改變拆分為服務成本、財務費用和重計量（精算損益）三個部分進行確認和計量。

1.服務成本的計量

（1）當期服務成本的計量

所謂當期服務成本，指的是企業職工當期提供服務所引起的退休年金現值的增加額。企業應當根據預期累計福利單位法將設定受益計劃義務歸屬于職工提供服務的會計期間，并將設定受益計劃義務的現值確認為當期服務成本。

根據例1的精算，乙第一個服務期間確認的服務成本為28 010.30（元），甲公司的會計處理為：

借：管理費用 28 010.30

貸：應付職工薪酬——設定受益計劃 28 010.30

為能執行養老金計劃，企業應當建立充足的資產儲備，并對這些資產進行破產隔離，以公允價值進行計量。假設甲公司第一年年末按照預計負債向基金提存資金，其會計處理為：

借：設定受益計劃資產——成本 28 010.30

貸：銀行存款 28 010.30

（2）前期服務成本的攤銷

1）企業在設立福利計劃的當年，通常會對計劃設立前員工的前期服務追授退休年金，該退休年金的現值即為前期服務成本。對此，企業應將其攤銷到在職員工平均剩余服務年限之內，同時增加該期間的服務成本。

2）如果企業對福利計劃進行修改，退休年金的現值必然會發生變化，變化后現值與變化前現值之差即為前期服務成本。對此，企業應將該項差額攤銷到在職員工平均剩余服務年限之內，同時相應增加該期間的服務成本。

例2：根據例1資料，如果甲公司在乙服務期間的第二年將乙的退休年金由原來的2.4萬元變更為3萬元，那么調整后乙的年金現值為：30 000×（P/A，6%，10）=30 000×7.3601=221 013（元），調整前的年金現值為176 810.4元，二者之差為44 202.6元。由于對第一年不再追溯調整，那么則應當將該差額分攤到乙剩余服務年限（4年）當中，第二年分攤的前期服務成本=44 202.6/4×（P/F，6%，3）=11 050.65×0.8390=9 271.50（元），會計處理為：

借：管理費用 9 271.50

貸：應付職工薪酬——設定受益計劃 9 271.50

2.設定受益計劃負債利息和資產收益

企業向職工遞延支付退休年金可以視為一種融資方式，應當將該預計負債所生成的利息確認為一項財務費用。計劃資產是對計劃負債資金的利用，為了保持會計處理的一致性，其投資收益作為財務費用的減項處理。

企業應當先根據投資收益率精算計劃資產的收益額，按照折現率精算預計負債的利息，然后再將二者的差額確認為當期損益，即財務費用。

根據例1資料，乙第二個服務期間預計負債發生的利息=28 010.30×6%=1 680.62（元）

借：財務費用 1 680.62

貸：應付職工薪酬——設定受益計劃 1 680.62

假設第二年養老基金對計劃資產運營的投資收益率為6%，則計劃資產投資收益=28 010.30×6%=1 680.62（元），會計處理為：

借：設定受益計劃資產——公允價值變動 1 680.62

貸：財務費用 1 680.62

3.精算凈損益的確認和計量

精算假設包括統計假設和財務假設，統計假設主要是指由職工平均壽命發生變化所引起的退休年金支付年限發生變化，財務假設則主要是指折現率發生的變化。精算利得和損失起因于假設的變更，屬于會計估計變更，如果將其確認為當期損益，會使人難以理解，所以，按照修訂后的《企業會計準則第9號——職工薪酬》要求，應將精算損益確認為其他綜合收益，并且在后續會計期間不允許轉回至損益。

（1）財務假設變化。根據例1資料，假設原折現率估計為6%，但由于后來利率發生了變化，將折現率調整為5%，則乙的退休年金現值重新精算為：24 000×（P/A，5%，10）=24 000×7.7217=185 320.8（元），則乙第一個服務期間退休年金現值為：185 320.8/5×（P/F，5%，4）=37 064.16×0.822=30 466.74（元），與以前同期計量的退休年金的現值28 010.30元相比，本期增加了2 456.44元；將這一受益計劃精算損失計入其他綜合收益。

借：資本公積——其他資本公積 2 456.44

貸：應付職工薪酬——設定受益計劃負債 2 456.44

（2）統計假設變化。根據例1資料，假設乙退休年金的支付年限原來估計為10年，但是后來的職工平均壽命信息表明，應當將乙退休年金的支付年限調整為11年，如果折現率估計仍為6%，則乙退休年金的現值重新計算為：240 00×（P/A，6%，11）=24 000×7.8869=189 285.6（元），則乙供職的第一個年度考慮了新信息的退休年金現值為：189 285.6/5×（P/F，6%，4）=37 857.12×0.7921=29 986.62（元），與第一年已經確認的退休年金現值28 010.30元相比，本期新增1 976.33元；將這一受益計劃精算損失計入其他綜合收益：

借：資本公積——其他資本公積 1 976.32

貸：應付職工薪酬——設定受益計劃負債 1 976.32

（3）設定受益計劃資產收益變化。如果經驗表明某一會計期末的計劃資產期望收益率低于了原來的預期收益，那么此時企業的計劃資產就會發生精算損失，為彌補這一損失，企業應向福利基金支付額外款項，以補充計劃資產。

根據例1資料，甲公司第一年末向養老基金撥付資金28 010.30元。但是后來的經驗表明計劃資產收益率只有5%，年收益額為28 010.30×5%=1 400.52（元），而原來按照6%計算的年收益額為1 680.62元，二者差額為280.10元，確認為其他綜合收益。會計處理為：

借：資本公積——其他資本公積 280.10

貸：設定受益計劃資產——公允價值變動 280.10

借：設定受益計劃資產——成本 280.10

貸：銀行存款 280.10

精算利得在以后期間不允許轉回至損益，但可以轉增注冊資本。

（三）設定受益計劃結算

設定受益計劃結算往往起因于企業員工的轉移，會產生利得或損失，它等于結算日確定的設定受益計劃義務現值與轉移的計劃資產的公允價值二者的差額。對此，企業應當將結算差額確認為一項利得或損失。

例如，上例中第二年初，由于企業重組，乙被甲公司裁減，企業向并購方支付28 000元，從而結清了對乙的福利計劃義務，企業應當注銷對乙的義務，同時將支付資產與義務的差額確認為營業外收入。具體會計處理為：

借：應付職工薪酬——福利計劃義務 28 010.30

貸：設定受益計劃資產 28 000.00

營業外收入 10.30

五、設定受益計劃凈負債或凈資產的列示

（一）設定受益計劃凈負債或凈資產概念的提出

設定受益計劃凈負債或凈資產是指當期產生的設定受益計劃負債與設定受益計劃資產相互抵消后的凈額。當設定受益計劃義務現值大于設定受益計劃資產公允價值時，視為凈負債；當設定受益計劃義務現值小于設定受益計劃資產公允價值時，視為凈資產[3]。

（二）設定受益計劃凈負債或凈資產列示的原則

設定受益計劃負債與設定受益計劃資產是以抵消后的凈額列示的。當計劃負債超過計劃資產的公允價值時，企業應在資產負債表中確認為一項長期負債，當計劃負債小于計劃資產的公允價值，企業應在資產負債表中確認為一項長期資產。之所以如此，是由于設定受益計劃資產的用途是受限制的，除非其價值超過計劃負債，否則企業是不能將其抽回的。因此，計劃資產以凈額列示更符合資產的確認條件。同理，只有企業年金負債超過計劃資產的部分，才會導致企業經濟利益的流出，因此，計劃負債以凈額列示更符合負債的確認條件。

【參考文獻】

[1] 楊煥云.淺析IASB對《IAS 19——雇員福利》的修訂[J].商業會計，2012（23）：21-23.

[2] 吳保忠.離職后福利計量探析——兼評修訂后的職工薪酬會計準則[J].會計之友，2014（31）：96-99.

[3] 李巖.離職后福利會計處理問題研究——關于《職工薪酬（修訂）（征求意見稿）》研究與評價[J].商業會計，2013（14）：13-14.