PPP項目招投標時各階段的稅負預(yù)測算探析

文/巨曉穎 中國水電建設(shè)集團十五工程局有限公司 陜西西安 710065

1、PPP模式的內(nèi)涵

目前，我國大多數(shù)企業(yè)都在研究PPP，包括建筑施工企業(yè)。所謂PPP模式是指社會資本與政府合作，雙方將義務(wù)與權(quán)利通過契約進行約定，在“公共私營合作”融資機制下，將政府與企業(yè)之間建起共享風險和收益的共贏模式。PPP有很多種模式，常見的有BOT、TOT、BOO以及BT等。各種PPP項目都有共同的特點：法律關(guān)系復(fù)雜（其中包括合同法、擔保法、政府采購法、金融、招投標法、環(huán)保法等）以及關(guān)聯(lián)主體較多。

2、PPP項目招投標時各階段的稅負預(yù)測算

2.1 工單位建造階段的稅負測算

測算時，可依據(jù)與項目公司簽訂的工程合同計算出銷項稅額，依據(jù)工、料、機、其他直接費、間接費、其他相關(guān)費用具體細目計算進項稅額。在此基礎(chǔ)上通過銷項稅額減去進項稅額即可算出應(yīng)交增值稅，通過應(yīng)交增值稅比合同收入計算出稅負率。其中對能夠取得增值稅進項稅額的預(yù)測要充分考慮以下因素：①供應(yīng)商的納稅人身份（增值稅一般納稅人/小規(guī)模納稅人），能開具發(fā)票類型（增值稅專票、普票、代開/其他發(fā)票）；②所屬行業(yè)、使用的稅目稅率、是否享受增值稅特殊政策；③項目所在地因素，該區(qū)域采購地材等支付同樣的價款所能取得進項稅額情況；④對供應(yīng)商、分包商選擇時的采購、分包價格調(diào)整的空間；⑤各項成本費用占總成本的比重，特別關(guān)注如自有人工費等無法取得進項稅額的占比；⑥材料、設(shè)備等采用內(nèi)部調(diào)撥而無法取得進項稅額的情況；⑦籌劃改變采購業(yè)務(wù)模式能否取得更多進項等等。

如果和類似項目相比，施工企業(yè)測算出的增值稅稅負過高，可進一步分析哪些預(yù)測成本取得的進項稅額不足，有沒有增加的空間？或如果稅負超過簡易計稅方式下的3%，能否選擇簡易計稅方式，施工合同能否簽訂成甲供工程合同？對甲供工程選擇簡易計稅方式與一般計稅方式，可以測算出一個稅負平衡點，測算過程如下：

假設(shè)某項工程，含稅價格為A（不包含業(yè)主甲供工程），建筑單位采購工程的進項稅額為B，此時如果選擇一般計稅，增值稅進項稅額是可以抵扣的，應(yīng)繳增值稅=A÷（1+11%）×11%-B，如果選擇簡易計稅，則應(yīng)繳增稅=A÷（1+3%）×3%。假設(shè)兩種計稅方式應(yīng)交增值稅相等，此時 A÷（1+11%）×11%-B=A÷（1+3%）×3%，得出9.91%A-B=2.91%A，進而可得出B=7%A。當：施工單位采購成本的進項稅額占比合同總價的比例為7%時，選用一般計稅方式和簡易計稅方式達到均衡；當施工單位采購成本的進項稅額占比合同總價小于7%時，選用簡易計稅方式對施工單位有利；大于7%時，選用一般計稅方式對施工企業(yè)有利。還需注意對計稅方式的選擇，作為施工企業(yè)的社會資本方還需要與項目公司其他方面提前溝通，因為這會影響項目公司取得的增值稅進項稅額的抵扣。從PPP項目整體來看，要綜合考慮項目公司與施工企業(yè)在建設(shè)方的整體稅負。

2.2 項目公司運營階段稅負測算

施工單位建設(shè)完成后，PPP項目便進入運營階段，該時期稅收成本主要由項目公司支付，涉及的大稅種主要有增值稅及所得稅。項目公司在測算運營期稅費時，應(yīng)結(jié)合項目付費方式、取得收入的類別、發(fā)生的運營成本具體計算。根據(jù)付費方式，PPP項目一般可以分為由政府支付的政府付費或者可行性缺口補助項目，以及由使用者支付的使用者付費項目。對于政府付費項目，現(xiàn)行稅法政策中并沒有國家文件明確其增值稅繳納方法，僅有少量地方政府發(fā)布的相關(guān)規(guī)定，而在實務(wù)操作中，一般不能提供明確增值稅免征政策依據(jù)的，納稅人取得的收入常常會被稅務(wù)機關(guān)認定為非免稅收入，按規(guī)定繳納增值稅。對于可行性缺口補助項目，根據(jù)國稅總局《國家稅務(wù)總局關(guān)于中央財政補貼增值稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第3號）區(qū)分為中央財政補貼和非中央政府補貼，取得中央財政補貼的部分不征收增值稅；如果取得補貼為非中央財政補貼，則應(yīng)參照對應(yīng)行業(yè)規(guī)定繳納增值稅。另外，政府付費模式下，項目公司的回報通常是確定的，由于《企業(yè)會計準則解釋第2號》規(guī)定僅約定了在項目公司未提供實際建造服務(wù)時，應(yīng)分別確認為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，但并未對其具體如何確認做出說明，故項目公司還應(yīng)根據(jù)具體情況判別具體適用準則，并提前與稅務(wù)部門、政府部門溝通確認使用稅目、稅率及開票口徑，根據(jù)確認結(jié)果測算相應(yīng)的稅金。對使用者付費項目，則直接依據(jù)收入的類型確定適用稅目稅率。在此基礎(chǔ)上還應(yīng)特別注意相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的應(yīng)用，現(xiàn)階段主要涉及特殊領(lǐng)域的增值稅免征、先征后返及即征即退政策，具體可參見相關(guān)優(yōu)惠目錄。

2.3 項目公司移交階段稅負測算

在項目運營期結(jié)束前，PPP項目產(chǎn)權(quán)一般都在項目公司，待運營期結(jié)束后，項目公司需將PPP項目權(quán)益移交給原始權(quán)益人。項目移交過程中涉及的資產(chǎn)移交與股權(quán)清算的稅種較多，而且由于目前PPP項目在我國還處于推廣階段，大多數(shù)項目運營期也相當長，短期內(nèi)無法實現(xiàn)特許經(jīng)營期滿項目公司移交和社會資本退出，而目前許多PPP合同中對移交的相關(guān)約定較為簡單，因此該階段的稅負成本暫時很難準確測算。站在社會資本的角度通常會希望能夠轉(zhuǎn)讓其所有的項目公司股權(quán)實現(xiàn)退出。這種情況下，并不產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)；但如果是溢價回購股權(quán)，則社會資本方取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，涉及企業(yè)所得稅和印花稅。由于項目公司一般僅擁有特許經(jīng)營權(quán)，而不擁有資產(chǎn)的所有權(quán)，最終無形資產(chǎn)在特許經(jīng)營期內(nèi)攤銷完畢，項目公司辦理交接手續(xù)，進行資產(chǎn)的無償移交，不涉及稅務(wù)處理。

結(jié)語：

在PPP項目中，招投標階段是項目確定社會資本方的決定性階段。在此階段招標方和投標方都會研究制定項目運作模式、執(zhí)行方案，對項目成本收益進行測算。因此也要預(yù)先考慮稅收籌劃，以明確雙方責任，制定有利的稅款補償條款。

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