關于新政府會計制度下事業單位建立新賬的幾點思考

李占戈

摘 要 2019年1月1日起，我國不再區分行政和事業單位，也不再區分行業事業單位，各級各類行政事業單位統一執行使用《政府會計制度—行政事業單位會計科目和報表》。新制度的核算體系和報表體系較為復雜，筆者從事業單位即將執行新制度中會遇到的問題入手提出解決方案，僅供參考。

關鍵詞 政府會計制度 事業單位 建賬 銜接

一、背景

2017年10月，《政府會計制度—行政事業單位會計科目和報表》正式印發并要求于2019年1月1日起實施。之所以改革，是由于現行政府會計標準一般采用收付實現制，主要以提供反映預算收支執行情況的決算報告為目的，無法準確完整的反映政府資產負債“家底”以及政府運行成本等情況。同時，現行政府會計領域多項制度并存、體系繁雜、內容交叉、核算口徑不一，造成不同部門、單位的會計信息可比性不高，同樣的業務行政單位和事業單位的會計標準不同，會計政策不同，導致政府財務報告信息質量較低。因此，在新的形勢下，必須對現行政府會計標準進行改革。

二、政府會計制度重構了事業單位會計核算模式

《政府會計制度—行政事業單位會計科目和報表》不再區分行政和事業單位，也不再區分行業事業單位，各級各類行政事業單位統一執行使用。新制度構建了“財務會計和預算會計適度分離并相互銜接” 確立了“3+5要素”的會計核算模式。 “適度分離”主要體現在以下幾個方面：一是“雙功能”，在同一會計核算系統中實現財務會計和預算會計雙重功能。財務會計通過資產、負債、凈資產、收入、費用5個要素進行核算;預算會計通過預算收入、預算支出和預算結余3個要素進行核算。二是“雙基礎”，財務會計采用權責發生制，預算會計采用收付實現制，國務院另有規定的，依照其規定。三是“雙報告”，財務會計形成財務報告，預算會計形成決算報告。“相互銜接”主要體現在：一是對納入部門預算管理的現金收支業務，在進行財務會計核算的同時也應當進行預算會計核算，即“平行記賬”。對于其他業務，僅需要進行財務會計核算。二是預算會計與財務會計報表之間存在鉤稽與銜接的關系，通過編制“本年盈余與預算結余調節表”并在附注中進行披露反映單位財務會計和預算會計因核算基礎和核算范圍不同所產生的本年盈余數（即本期收入與費用之間的差額）與本年預算結余數（本年預算收入與預算支出的差額）之間的差異，從而揭示財務會計和預算會計的內在聯系。

要執行新的制度和新的核算模式，必然要認識到新舊交替、轉換、變更的差異和影響，繼而做好新舊銜接的賬務處理工作。新舊銜接的本質就是建新科目體系的期初余額，在以前的制度下原來的科目余額進行自動結算上年結轉到結轉下年，現在因為新舊制度的轉換不再一一對應，需要根據新的核算基礎和核算體系的變化，把上一年的期初余額進行科目之間的分析和判斷來完成新制度下的科目對接工作，得到新制度下科目的期初余額。

三、事業單位在新核算模式下建立新賬遇到的銜接問題

新制度的核算體系和報表體系較為復雜，各單位在實施上任然面臨挑戰，下面從事業單位的實際情況出發，對執行政府會計制度中的問題進行梳理和總結。

第一，新舊會計科目的銜接問題。如何將原有的會計科目結轉到財務會計和預算會計科目中去，輔助核算如何建立，哪些差異會影響報表等問題。

第二，報表的銜接問題。報表間如何銜接，差異項怎樣調整等問題。

第三，新舊財務信息系統的銜接問題。目前已有的會計信息系統只適用于單一功能的會計核算，而新制度下財務會計和預算會計“平行記賬”核算方式是一個從無到有的過程，新的信息系統該如何滿足“平行記賬”的應用等問題。

四、政府會計制度下事業單位新舊賬套銜接的具體應對措施。

（一）新舊會計科目的銜接措施

1.做好銜接工作的總體實施規劃。首先，需要整理科目余額明細表，為填列數據做準備。區分從舊科目到新科目哪些是要拆分的，哪些是要合并的，哪些是要分析來填列的。其次，建立新科目，根據新科目建立2019年1月1日新賬，分預算會計和財務會計兩個部分，轉入新賬科目。有些是轉入到新科目，有些是要分析填列轉入。原來未入賬事項登記新賬，還有些按照舊制度沒有入賬的事項，按新制度補記入新賬。最后，調整新賬的相關科目。對新舊制度產生的差異做一些調整工作。要注意的是財務會計涉及的資產、負債、凈資產，三個要素有余額，將這三個要素的余額進行過度。預算會計下預算的收入和支出是沒有余額的，只有預算結余要素科目有余額。

2.設置維度，確立輔助核算內容。與財務會計聯系較為密切的輔助核算主要有：資金來源、項目核算、部門核算、往來核算等;與預算會計聯系較為緊密的輔助核算主要有：資金來源、項目核算、功能分類、經濟分類、預算年份。一般情況下，建議財務會計不設置反映預算執行信息狀態的輔助核算、預算會計不設置反映成本核算或財務狀況信息的輔助核算。

3.了解差異原因，為報表銜接做準備。權責發生制和收付實現制因對應關系和核算基礎的不同造成差異，在財務會計和預算會計下周會產生收入和預算收入、費用和預算支出的差異事項，在實務操作中經常出錯難把握。我們借鑒企業會計的原理，歸納為永久性差異和暫時性差異。永久性差異：在財務會計下確認為收入口徑的內容，在預算會計下不確認為收入，就是說從核算的口徑上就開始有差異，長期來看這個差異是始終存在的，主要涉及：投資及借款、資產損失，非貨幣性的捐贈收入等。暫時性差異：在財務會計下和預算會計下確認收入的時間不一樣，也就是確認收入的時間點不同，從長期看是一致的，主要包括購買存貨、購置資產、待攤費用、預提費用、往來款項等。

（二）報表的銜接措施

新政府會計制報表結構包括了財務報表和預算會計報表兩大類。財務報表的編制主要以權責發生制為基礎，以單位財務會計核算生成的數據為準，由會計報表和附注構成，一般包括資產負債表、收入費用表、現金流量表和凈資產變動表。預算會計報表的編制以收付實現制為基礎，以單位預算會計生成的數據為準，包括預算收入支出表、預算結轉結余變動表和財政撥款預算收入支出表。

財務會計報表與預算會計報表之間差異的協調和銜接。在新政府會計制度對附注的披露要求中，“本年盈余與預算結余的差異情況說明”作為連接財務會計與預算會計的重要橋梁，實現權責發生制與收付實現制的協調一致，通過對影響本年收支差異的業務進行歸并和分析，將本年預算結余調整至本年盈余。有下屬單位的事業單位除了編制本單位財務報表，還需要編制合并財務報表，合并抵消與下屬單位之間的內部交易事項，若下屬單位較多，交易事項較復雜，合并抵消分錄及合并財務報表的編制是難點也是重點。要梳理與下屬單位日常往來的較為頻繁的常規事項，提前做好抵消分錄留待日后引用;對于特殊不常發生的，發生時要特殊標記以免遺漏。

（三）建立新財務信息系統的建議

各單位應當按照新制度要求對原有會計信息系統進行及時更新。首先應當建立測試環境，搭建財務會計+預算會計的核算體系;搭建報表體系。其次，模擬記賬，查找問題，解決問題。根據日常業務在測試環境中模擬記賬，出具各類報表。避免年初設置，核算過程中或年末結轉時發現問題，無從更正就很麻煩，因此要提前測試，對有問題的節點及時更正解決。最后，搭建正式環境，實現數據正確轉換，確保新舊賬套的有序銜接。

五、結語

各單位在建立新賬時，要考慮全面，建議要做到以下幾點：信息對稱，匹配相同的信息口徑。方便快捷，通過輔助核算進行多維度、多層次的數據分析，能夠高效地進行財務數據分析。合理分工，在雙基礎、雙報告、雙體系的核算制度下財務人員的工作是應該有分工的，財務會計反映財務狀況、預算會計反映預算執行情況，涉及與預算、決算銜接的信息由預算會計來提供，財務會計主要應該反映資源耗費等情況，全方位的考慮，有效的管理為今后的政府會計制度運行打下良好基礎。

（作者單位為中國信息通信研究院）

參考文獻

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