文物文化資產會計問題與保護制度完善

印曉蘭

我國文物文化資產數量繁多，分布廣泛，是國家的重要財富，政府會計改革中將其列為資產科目，但是具體的會計處理問題并沒有解決，本文將在之前學者的研究基礎上，從政府經營文物文化資產目標、文物文化資產所有權及文物文化資產的特性思考文物文化資產的會計核算，為我國政府財務會計核算文物文化資產提出有效建議。

一、文獻綜述

1.文獻概述。Mautz曾經提出將華盛頓紀念碑確認為政府的負債，因為在當期和可預見的將來，政府持有紀念碑將產生一系列的現金凈流出，為政府帶來負價值。但是后來，他承認紀念碑本身是無價的財富，為了體現這一點，他提出“設施”這一概念。設施是為了滿足非盈利組織向外傳播資源目標的重要財產，當非營利組織不以實現經營目標而持有時就轉變為資產而不再是設施，例如出售。設施代表著一種承諾；是承諾承擔持續現金凈流出義務的有形證據（Mautz，1988）。所以在這里，設施仍然不是資產，一種更廣義概念的資產可以包括設施。公眾資產（community assets）是政府持有以實現社會目標的資產，不以產生正的現金流為預期；不像汽車等固定資產只為政府服務，公眾資產可以直接接觸；公眾資產禁止出售，無論是因為沒有市場還是因為公眾利益而禁售（ Pallot， 1990）。設施就被包括在公眾資產中。文物文化資產難以計價，其會計信息無用，估算的價值不能被審計師采納，銀行也不會因為增加的文物文化資產的資產價值而增加貸款，文物文化資產不符合資產的定義條件（Carnegie and Wolnizer，1995）。文物文化資產不具有排他性，而且不能出售，這些特征是一般資產所沒有的。但是這兩個特征是政府經營這些資產的目標所限，政府就是要讓公眾可以接觸這些資產，體會它們的價值，這兩個特征并不應該成為文物文化資產是非資產的理由。文物文化資產符合“控制”，體現在對游客數量的限制和開放日期的限制，本質是為了保護文物文化資產，不違背經營目標，也體現控制權力（Micallef and Peirson，1997）。文物文化資產具有非他性和非競爭性，應該是一種公共物品，并且政府不擁有它們的完全所有權，只擁有管理權，沒有用益權和處置權，它們產生的社會、文化、藝術、科學等最終價值流入公民，而不是其管理者政府，應該是公民委托政府管理的資產，是一種托管資產，所以文物文化資產并屬于政府，更不應該確認為政府的資產（Barton，2000；張國清，2008）。

2.文物保護單位的經營目標。文物保護單位的經營目標是保護、保存文物文化資產，為公眾提供游覽和觀賞的文化、休閑、藝術、宗教、科學等方面的公益服務。文物保護單位履行兩項義務：一項是保護、保存文物文化資產，另一項是為公眾提供服務。不以獲得未來現金流入為目標，這與一般的企業或者像一般企業那樣運轉的政府機構不同，文物保護單位的公益性決定了它的資產負債表不應該和上述機構的資產負債表合并，而應該單獨列報。

3.文物文化資產的所有權。《中華人民共和國物權法》第 39 條的規定，所有權包括了占有、使用、收益和處分四項權能。我國文物保護法明確規定“中華人民共和國境內地下、內水和領海中遺存的一切文物，屬于國家所有……屬于國家所有的可移動文物的所有權不因其保管、收藏單位的終止或者變更而改變。國有文物所有權受法律保護，不容侵犯。”所以我國政府管理的文物文化資產歸國有，政府作為代理人管理這份所有權。但是政府保護保存文物文化資產的目的是傳播文物文化遺產的歷史、文化、藝術、科學等價值，滿足人民的精神追求，增強人民的民族自豪感，培養愛國主義情懷。所以，文物文化遺產的使用人是公眾，最終受益人也是公眾。這顯示了文物文化資產的所有權權能分置，政府享有文物文化的占有權，人民享有使用與收益權。按照文物保護法的規定，文物文化資產不可出售，則沒有一方有處分權，表面上看是如此，但法律規定不可出售是為了滿足經營目標的實現，并不是為了禁止而禁止，而是即使允許出售，也與經營目標相違背，所以政府實質上不會行使，根據實質重于形式原則，不能因此排除政府的所有權。因此就確認了政府對文物文化資產的所有權，但是公共物品理論體現了文物文化資產的公益性，仍有其可取的一面。

4.文物文化資產的特性。文物文化資產具有豐富的文化內涵，其中最基礎的是展現各個歷史時期的社會風貌，在歷史變遷中傳承優秀的歷史文化。因此文物文化資產應該盡量以其原貌保存。政府擁有文物文化資產的所有權，承諾要維護保護和保存文物文化資產，提供展覽等公共服務，只收取少量甚至不收取門票費，因此而產生的成本主要由預算資金承擔，政府將因為擁有文物文化資產的產權承擔現金凈流出，雖然這些承諾不是現時義務，但是它們必然發生，若可計量，且政府承諾永遠有效，那么承諾有效期內的義務按照謹慎性原則，政府的這項義務是可以確認為政府負債的，但是這份負債本身來自于文物文化資產的維護等支出，而不是文物文化資產本身，所以確認這份義務也不能替代文物文化資產。不應該像mautz認為的那樣將文物文化資產確認為負債。

二、提出新的會計恒等式，設計文物保護單位財務報表

1.文物保護單位資產負債表設計。傳統權責發生制下的資產負債表的會計恒等式是“資產=負債+所有者權益”，以資產來源于負債和所有者投入為基礎，資產可以用來償還債務，清算時可以歸還股東。文物保護單位的經營目標是保護、維護和保存文物文化資產，為公眾公益地提供游覽、觀賞等服務。在這個概念中，可以看到，文物保護單位要實現這樣的目標，必然承擔保護維護費用和提供服務的成本，包括人工、材料等支出，這是上文提到的現金凈流出，是一項義務。假定國家永遠存在，政府提供關于文物文化資產的公益服務目標不會改變，假定文物文化資產預期可永遠維護下去，那么為了方便，本文假定這項義務每年的凈現金流出是個固定值L，折現率為r，期限為永久，那么我們可以得到該義務的現值為（L/r）。之前的研究都過分關注這個義務，而忘記了另一項義務，那就是為公眾提供服務。這項服務的價值就是公眾從文物文化資產中獲得的歷史、文化、藝術、科學等精神層面的提升和愉悅感，這是公民使用文物文化資產，并從中取得收益的權益，我們將其定義為用益權益，其價值是U，之前的研究反復強調這個值不可計量，單純的計量確實難以計量，不過我們可以從文物文化資產所有權和與之相關的義務之間的關系來進行推算。endprint

政府以法律的強制力獲得文物文化資產的所有權，那么它獲得該所有權后要承擔的義務應該是與所有權的價值來衡量的，因為如果政府放棄所有權它將免除義務，而政府要承擔該項義務的前提是擁有所有權。一項資產的所有權價值是資產的價值，利用已有會計準則的規定，在可計量時記為HA。假定文物保護單位沒有非文物固定資產，那么我們可以得到文物保護單位的文物文化資產的資產負債表恒等式為：

資產=維護義務+服務義務

HA= L/r+U，則

U=HA-L/r

資產負債表的格式如下：

為了增加實用性，可逐漸改變假設，例如假設為了存放文物，新建了一座博物館，那么這個固定資產就是一般意義上的固定資產，應該折舊，它的折舊費用應該計入每年的L中，重新調整為L'，這種改變并不會增加上表的使用難度，而博物館本身可以列報于該表左邊，與文物文化資產分開列報為非文物文化資產，日常耗用的流動資產則在先前已經列于L內。政府經營有效期雖然假定為永遠，但是文物文化資產的HA會定期重新估計，L也會根據實際情況預估，那么這張表本身可以反映現實情況。至于U本身是公眾接觸文物文化資產產生的，那么對于沒有公開展覽或者開放的文物文化資產則不應該列報于表內，例如未修復好的文物應該只披露；而像多用途文物文化資產也應該只披露非財務信息，使用單位在接收時在自己的資產負債表上以估計折舊費用確認遞延收益，在使用期內折舊計入利得比較符合各自的經營目標。在文物文化資產改變用途時根據實際情況添加進表或者撤離。

2.文物保護單位績效表設計。權責發生制的基本概念是費用與收入的配比，當然，文物文化單位的經營活動不能產生收入，它的支出支持主要來自預算資金和社會捐贈，外加少量的門票收入。那么這一筆專項資金C的使用是政府受托責任履行的重要職責，假設政府預算工作良好，文物保護工作有效，那么每年的專項資金是可以與L相等的，那么我們可以得出以下等式：

C=L

并設計以下績效表：

如果有非文物文化資產，可以在左邊增加累計折舊，右邊的L增加至L'。若L小于等于C，績效良好，反之則績效不好。文物保護單位的對權責發生制的運用應該是專項資金與當期義務的配比，而不再是經營收入與費用的配比，這也強調了用于企業的權責發生制在應用于政府時是需要改良的。

三、總結

本文主要是基于已有學者對文物文化資產的研究，分析政府經營文物文化資產目標、文物文化資產所有權及文物文化資產的特性，發現其中的聯系，設計了文物保護單位會計的恒等式和相關財務報表。政府接受公眾委托，代理執行國家職能，管理國家財產，政府有責任提供透明的信息以反映其履行受托責任的情況。受托責任反映在兩個方面：“解釋”和“問責”（王雍君，2016）。文物文化資產是國家的重要的財富，也是政府公益性資產的代表，本文設計的文物保護單位資產負債表和績效表可以在理論上反映政府受托責任的兩個方面，有其理論意義，為文物文化資產財務會計研究提供新的思路。相關設計比較籠統，缺乏具體的設計，而相關具體的設計需要深入研究我國文物文化資產保護制度，以保護保全文物文化資產為基本出發點，順應保護制度做具體設計，并最終可以做到對文物保護制度的改善提出建設性的建議。

（作者單位：上海海事大學）

時義務，但是它們必然發生，若可計量，且政府承諾永遠有效，那么承諾有效期內的義務按照謹慎性原則，政府的這項義務是可以確認為政府負債的，但是這份負債本身來自于文物文化資產的維護等支出，而不是文物文化資產本身，所以確認這份義務也不能替代文物文化資產。不應該像mautz認為的那樣將文物文化資產確認為負債。

二、提出新的會計恒等式，設計文物保護單位財務報表

1.文物保護單位資產負債表設計。傳統權責發生制下的資產負債表的會計恒等式是“資產=負債+所有者權益”，以資產來源于負債和所有者投入為基礎，資產可以用來償還債務，清算時可以歸還股東。文物保護單位的經營目標是保護、維護和保存文物文化資產，為公眾公益地提供游覽、觀賞等服務。在這個概念中，可以看到，文物保護單位要實現這樣的目標，必然承擔保護維護費用和提供服務的成本，包括人工、材料等支出，這是上文提到的現金凈流出，是一項義務。假定國家永遠存在，政府提供關于文物文化資產的公益服務目標不會改變，假定文物文化資產預期可永遠維護下去，那么為了方便，本文假定這項義務每年的凈現金流出是個固定值L，折現率為r，期限為永久，那么我們可以得到該義務的現值為（L/r）。之前的研究都過分關注這個義務，而忘記了另一項義務，那就是為公眾提供服務。這項服務的價值就是公眾從文物文化資產中獲得的歷史、文化、藝術、科學等精神層面的提升和愉悅感，這是公民使用文物文化資產，并從中取得收益的權益，我們將其定義為用益權益，其價值是U，之前的研究反復強調這個值不可計量，單純的計量確實難以計量，不過我們可以從文物文化資產所有權和與之相關的義務之間的關系來進行推算。

政府以法律的強制力獲得文物文化資產的所有權，那么它獲得該所有權后要承擔的義務應該是與所有權的價值來衡量的，因為如果政府放棄所有權它將免除義務，而政府要承擔該項義務的前提是擁有所有權。一項資產的所有權價值是資產的價值，利用已有會計準則的規定，在可計量時記為HA。假定文物保護單位沒有非文物固定資產，那么我們可以得到文物保護單位的文物文化資產的資產負債表恒等式為：

資產=維護義務+服務義務

HA= L/r+U，則

U=HA-L/r

資產負債表的格式如下：

為了增加實用性，可逐漸改變假設，例如假設為了存放文物，新建了一座博物館，那么這個固定資產就是一般意義上的固定資產，應該折舊，它的折舊費用應該計入每年的L中，重新調整為L'，這種改變并不會增加上表的使用難度，而博物館本身可以列報于該表左邊，與文物文化資產分開列報為非文物文化資產，日常耗用的流動資產則在先前已經列于L內。政府經營有效期雖然假定為永遠，但是文物文化資產的HA會定期重新估計，L也會根據實際情況預估，那么這張表本身可以反映現實情況。至于U本身是公眾接觸文物文化資產產生的，那么對于沒有公開展覽或者開放的文物文化資產則不應該列報于表內，例如未修復好的文物應該只披露；而像多用途文物文化資產也應該只披露非財務信息，使用單位在接收時在自己的資產負債表上以估計折舊費用確認遞延收益，在使用期內折舊計入利得比較符合各自的經營目標。在文物文化資產改變用途時根據實際情況添加進表或者撤離。

2.文物保護單位績效表設計。權責發生制的基本概念是費用與收入的配比，當然，文物文化單位的經營活動不能產生收入，它的支出支持主要來自預算資金和社會捐贈，外加少量的門票收入。那么這一筆專項資金C的使用是政府受托責任履行的重要職責，假設政府預算工作良好，文物保護工作有效，那么每年的專項資金是可以與L相等的，那么我們可以得出以下等式：

C=L

并設計以下績效表：

如果有非文物文化資產，可以在左邊增加累計折舊，右邊的L增加至L'。若L小于等于C，績效良好，反之則績效不好。文物保護單位的對權責發生制的運用應該是專項資金與當期義務的配比，而不再是經營收入與費用的配比，這也強調了用于企業的權責發生制在應用于政府時是需要改良的。

三、總結

本文主要是基于已有學者對文物文化資產的研究，分析政府經營文物文化資產目標、文物文化資產所有權及文物文化資產的特性，發現其中的聯系，設計了文物保護單位會計的恒等式和相關財務報表。政府接受公眾委托，代理執行國家職能，管理國家財產，政府有責任提供透明的信息以反映其履行受托責任的情況。受托責任反映在兩個方面：“解釋”和“問責”（王雍君，2016）。文物文化資產是國家的重要的財富，也是政府公益性資產的代表，本文設計的文物保護單位資產負債表和績效表可以在理論上反映政府受托責任的兩個方面，有其理論意義，為文物文化資產財務會計研究提供新的思路。相關設計比較籠統，缺乏具體的設計，而相關具體的設計需要深入研究我國文物文化資產保護制度，以保護保全文物文化資產為基本出發點，順應保護制度做具體設計，并最終可以做到對文物保護制度的改善提出建設性的建議。

（作者單位：上海海事大學）endprint