中國式稅改中的鵝毛與鵝叫

文/本刊記者　田茂永

有些決定性的歷史拐點，只有在完美錯過之后，才會在“多么痛的領悟”中追悔莫及。

一直對中國市場經濟理論有著深遠影響的諾貝爾經濟學獎得主、新制度經濟學的鼻祖科斯曾在2008年那個全球金融危機下彷徨的十字路口，以98歲高齡向中國喊話，給出十大振聾發聵的忠告：

一、必須去除所有加諸國企的特權，讓私企得以自由競爭；

二、政府參與土地交易導致腐敗猖獗，必須將其自身排除在市場之外；

三、中國應打造一個自由的土地市場；

四、在中國，教育和稅收兩項制度都加重了不平等；

五、中國的計劃生育政策顯然開錯了藥方，需要反思；

六、“邊緣革命”將私人企業家和市場的力量帶回中國；

七、中國經濟學者要從黑板經濟學回到真實世界；

八、中國必須讓其政治權力服從于法治；

九、中國經濟面臨著一個嚴重的缺陷：即缺乏思想市場；十、中國的奮斗就是全人類的奮斗。

上面這227個字如今讀來，可謂字字血淚。一失足成十年恨，再回頭已是人口紅利急速崩解、貨幣超發懸河于頂、國進民退無路可走的最壞局面。

“悟已往之不諫，知來者猶可追。”如今80多萬億GDP體量的中國經濟，再次面臨進化路徑的十字路口，而決定路口通行方向的那個紅綠燈，就是稅收。英國學者Kolebe曾留下一句人所共知的名言——“稅收這種技術，就是拔最多的鵝毛，聽最少的鵝叫。”臨近今年兩會的時間窗口，《首席財務官》雜志聚焦眾所期盼的新一輪稅改中的那些鵝毛與鵝叫，希望能將實體經濟中的真實期待甚至帶有幻想色彩的美好愿望，呈現給決策層與管理層。

科斯在前述的十大忠告中埋了一句真正的扎心實話——“我相信經濟增長的秘訣是分工，研究分工就必須考察真實世界。過去半個世紀以來，我一直在呼吁我的同行們從黑板經濟學回到真實世界。”

事實上，在國內起起伏伏的幾輪稅改之中，缺乏真實世界視角一直是其中最大的BUG。以如今小微企業減免增值稅的核定標準為例，月均營業額3萬元看似是一個很大的數字，如果我們以20%的毛利率（在國內實體經濟的真實世界中這顯然是一個相對較高的標準）來計算的話，這樣的小微企業每月獲取的毛利也不過是6000元，這個數字即便作為工薪階層的收入也會排在全國社會平均工資的中下游水平。因此，如果真正定位在為小微企業減負，當前的月均3萬元標準起碼要后面加一個“0”才略有意義。

那么，我們就從真實世界的視角，來為一直熱衷于“黑板經濟學”的中國式稅改，找找全新的感覺吧。

三根最該放手的鵝毛

作為全球第二大經濟體，就真實世界所感知的中國稅負之重，遠非官方的“黑板經濟學”專家所能洗白的。天津財經大學財政學科首席教授李煒光在2年前曾提出了“死亡稅率”一說，直言中國企業的實際稅費負擔率接近40%。我們暫且按照官方的“黑板經濟學”專家給出的30%這一“并不高”的宏觀稅負水平說法，在眾多鵝毛當中遴選了3根最該放過的鵝毛展開進一步討論。

鵝毛1 個人所得稅改革不能一直因噎廢食

2月26日，在致公黨中央舉行的2018年兩會提案通氣會上，一份《關于建立以家庭為單位計征所得稅的提案》引起媒體關注。該提案建議，建立以年度為單位的計稅方式。由于改革為家庭計稅制方式征稅，通常納稅主體夫妻雙方可能存在著收入結構不一致的情況，以月收入作為計稅基數存在欠缺公平性、難以操作的問題，建議建立以年度為單位的計稅方式，以一定數額年收入作為所得稅起征點、并以年收入確定稅率。具體則可通過預估所得稅稅率，每月暫扣的方式，待年度收入確定后再進行申報調整、多退少補。

從真實世界的角度來看，既然全球主流經濟體都是按照家庭計個人所得稅，在這一點上總拿國情特殊說事兒實在是有征智商稅之嫌。數年前營改增也是面對執行部門各種類似的“技術性障礙”而舉步維艱，終因最高層雷霆之怒而迅速全面落地，如今反倒成為執行部門四處宣揚政績了。所幸在本次兩會的政府工作報告中已經明確表示——“提高個人所得稅起征點，增加子女教育、大病醫療等專項費用扣除，合理減負，鼓勵人民群眾通過勞動增加收入、邁向富裕。”

鵝毛2 企業所得稅15%足矣

從2008年1月1日起，兩稅合一已經過去了10年。從名義稅率角度來看，內資企業25%的企業所得稅稅率較之前的33%的確有較大幅度的下調，但隨著“金稅三期”等技術手段帶動征收率的逐步上升，內資企業偷漏所得稅的程度已遠較10年前得到顯著遏制。而從普遍合規程度較高的外企企業角度而言，從15%一躍而躥升到25%的名義稅率，顯然就是真實世界中的真實稅率。

我們繼續來看兩組分別來自真實世界和“黑板經濟學”的統計數據，其來源都是出自官方統計。第一組數據是，2016年外資在中國固定資產的投資額僅為1211.97億，對比11年3269.81億這一數字，短短五年時間便下跌了62.94%。第二組數據是，2017年，全國新設立外商投資企業35625家，同比增長27.8%。同年，我國實際使用外資8775.6億元人民幣，同比增長7.9%，全年利用外資規模創歷史新高。

來自數年前的一份官方估算稱，全部外商投資企業吸納的直接就業人數超過4500萬。這部分只占全國總就業人口5.8%（全國總就業人口規模為7.76億，來自2016年國家統計局）的人群所創造的GDP質量如何呢？按照商務部外資司司長唐文弘在今年1月份的公開表述，“外資企業以占全國不足3%的數量，創造了近一半的對外貿易、1/4的規模以上工業企業利潤、1/5的稅收收入，為促進國內實體經濟發展、推進供給側結構性改革發揮了重要作用。”

從這個角度來說，外企企業仍然是中國宏觀經濟中平均運營質量最高的部分。而由于稅負的變化，越來越多的傳統行業外資企業紛紛出走，而高新技術產業由于15%的稅收優惠，仍然對外資具有相當的吸引力，數據顯示，2017年，高技術產業實際吸收外資同比增長61.7%，占比達28.6%，較2016年底提高9.5個百分點。其中，高技術制造業實際使用外資665.9億元，同比增長11.3%；高技術服務業實際使用外資1846.5億元，同比增長93.2%。

因此，時隔10年后的再度稅改，有必要對上一輪兩稅合一的結果進行糾偏，應“就低不就高”，以15%的所得稅率來統一內外資稅負。這樣不僅可以重新激發外資的新一輪投資中國熱潮，而且對內資企業也是一個極大的提振。果如此，其對中國經濟的促進意義之大之久，恐怕比“在南海上畫了一個圈”還要大得多。

鵝毛3 增值稅亟待進一步簡并

目前的民間借貸市場是開放的，但對于民間借貸主體資格的立法工作依然不足。對此，應當加快民間借貸市場主體準入資格審核的立法進度，立法機關需要填補法律空白，完善民間借貸市場的法律規則，盡快出臺《民間借貸條例》和《放貸人條例》，采取準入登記制，明確禁止過高利率。用法律明確規定借款人以及保證人在借款過程中的民事權利，將監管重點轉向資金供給方，為民間借貸市場定規立制，在條件成熟時可出臺《民間金融法》，彌補民間借貸的法律漏洞。［14］引導民間借貸陽光化、規范化發展，解決執法和司法階段無法可依的困境，為具體劃分刑事、民間案件界限提供法律指南，防止不法分子以民間借貸為名通過民事訴訟將非法債務轉為合法債務。

作為全年收入規模超過5萬億元的國內第一大稅種，增值稅一直以來在國內稅制中所扮演的角色舉足輕重。

我們先來看一下財政部今年年初發布的2017年財政收入方面的數據。2017年以來，主體稅種多數增長較快。全國一般公共預算收入中的稅收收入144360億元，同比增長10.7%;非稅收入28207億元，同比下降6.9%。國內增值稅56378億元，同比增長8%。企業所得稅32111億元，同比增長11.3%。

由于國內來自企業端的稅收長期占據著國內財政收入的大頭，因此在全部稅收中占比接近40%的增值稅，其變化往往具有牽一發動全身的效應。作為營改增全面推廣中的超級彩蛋，13%這一檔稅率已于去年7月1日起取消，農產品、天然氣等增值稅稅率將從13%降至11%。而從最高層釋放出來的信息表明，這只是增值稅稅率簡并的開始。

在近期官方和民間組織的各類營改增研討會上，主流的判斷都認為單一稅率制是改革方向。目前增值稅三檔稅率將并向兩檔甚至一檔稅率。橫向對比來看，根據國際上其他征收增值稅國家的實際運行情況及近幾十年的趨勢，大部分國家為單一稅率或兩檔稅率。因此，國內增值稅面臨著進一步簡并的需求，就現階段的現實而言，兩檔比較合適，一檔正常稅率、一檔低稅率，用于滿足人們基本生活需要的貨物及服務。

同樣值得欣喜的是，本次兩會的政府工作報告中明確表示，“進一步減輕企業稅負。改革完善增值稅，按照三檔并兩檔方向調整稅率水平，重點降低制造業、交通運輸等行業稅率，提高小規模納稅人年銷售額標準。大幅擴展享受減半征收所得稅優惠政策的小微企業范圍。大幅提高企業新購入儀器設備稅前扣除上限。實施企業境外所得綜合抵免政策。”

目前對簡并后的稅率，較為大膽的設想是10%和5%。當然，這對于決策層來說并不是一個容易下的決心。這從總收入規模較小的13%稅率檔的率先取消明顯能看出試水的心態。但需要特別指出的是，在經濟景況并不是一個好年頭的2017年，營改增后增值稅總規模不減反增8%，更值得注意的是，11.3%的企業增值稅增幅。這一組看似只有在經濟景氣度較高的周期中才能看到的“美如畫”的稅收增長數字，背后的玄機其實主要在于全面推行增值稅后對征收率的顯著改進。如果進一步簡并增值稅率，在看似直接降低稅收的同時，對于征收率的進一步改進應該成為稅改決策部門亟需研究的重要議題。由于長期以來，內資企業真賬率較低的情況，以“金稅三期”為代表的征管環節效率與能力的提升，對于改善征收率正在產生巨大的推動作用。因此，名義稅率的調整必須要盡快適應這一局面。

四聲不該發出的鵝叫

一直以來，由于居高不下的稅負搶占了太多注意力，在稅改過程中征收成本與納稅遵從成本被大大忽視了。

國內稅收征收成本一向是一個沒有官方確切統計數據的“黑洞”。2009年，新華社旗下媒體《經濟參考報》曾報道，中國稅收征收成本率已接近8%。橫向對比來看，美國2009年稅收征收成本率為0.50%，即每100美元的稅收收入中有0.5美元花在了稅收的征管上，而這一數據在2014年降低為0.38%。在1980年到2014年的35年間，美國聯邦稅收成本率的最高值為0.60%。據此估算，中國的平均征稅成本是美國的10倍以上。

如果用2017年稅收收入144360億元這個基數按8%的征收成本率來進行測算的話，則該年度的征收成本大致在11548.80億元。即便按相對保守的另一組業內學者估計值6%來測算的話，再將近3萬億元的非稅收入（征收路徑大致相同），總體來看，國內征收成本在1萬億元左右是一個相對靠譜的估算。這意味著兩成的增值稅總額或1/3的企業所得稅總額。這部分的改革空間甚至不比號稱去年減稅1萬億元的營改增國策的紅利空間小。

而與征收成本有著千絲萬縷關系的企業納稅遵從成本，則更是一個難以統計的巨額社會資源消耗“黑洞”。從這個角度來說，通過互聯網+、大數據、云計算以及人工智能等技術性手段的綜合運用，加之對現有納稅作業流程的深度改革，應該能夠起到顯著的征收成本與納稅遵從成本雙降的協同效應。

鵝叫1 呼喚白名單制度出臺

當然，從國稅總局近年來的諸多改革措施來看，也是以涉稅事務的便利性為主要驅動。比如，近日啟動的2018年“便民辦稅春風行動”，全國稅務部門進一步推出5類20項便民辦稅措施，不斷優化稅收營商環境。

在國家稅務總局推出的5類20項便民辦稅措施中，還包括新發布的《辦稅事項“最多跑一次”清單》，涵蓋了稅務登記、認定管理、發票辦理等辦稅流程。國家稅務總局納稅服務司副司長 張維華：凡是列入清單范圍之內的事情，只要納稅人帶的資料齊全，符合法定受理條件的，稅務機關就必須盡快一次性地給他辦理完畢，納稅人只需要跑一次。如果納稅人選擇電子稅務局，通過網上辦理，那么就一次都不用跑。此外，稅務部門還將根據稅收政策、征管制度和征管手段的變化情況，適時調整清單內容，同時積極推進網上辦稅業務。據統計，2012年，我國各地開通網上辦稅的稅務機關只有10%，目前全國100%的稅務局已經實現了網上辦稅。

不過，從實際運行效果來看，上述改革仍然屬于“小打小鬧”，缺乏征管環節的全國性頂層制度設計。我們拿業務形態有一定可比性的銀行來做個參照性分析。

波士頓咨詢公司上月底發布的最新報告《完美公司銀行2020：危中有機、轉型發展》指出，公司銀行業務是傳統銀行業務中的基石，其資產、收入、利潤貢獻都達到行業的一半。聚焦中國銀行業收入池，預計銀行業總體收入將從2015年的4.7萬億元人民幣上升至2020年的7.7萬億元人民幣，年均復合增速10.5%。從相對值上看，公司銀行業務收入占比預計將從2015年的47%微降至2020年的46%；絕對值預計從2015年的2.2萬億元人民幣上升至2020年的3.5萬億元人民幣。從客群角度看，預計到2020年，超大企業為公司銀行業務貢獻收入為2500億元人民幣，占比7%；大型企業收入6300億元人民幣，占比18%；中型企業收入1.23萬億元人民幣，占比34%，小微企業貢獻收入7100億元人民幣，占比20%；此外，財政及機關團體貢獻收入7600億元人民幣，占比21%。

目前國內銀行業的改革趨勢是將超大型企業客戶劃入“總對總”服務范疇，而且隨著總對總服務性價比的日益提升，正在向大型企業客戶做一定幅度的下沉。所謂“總對總”服務，大致就是銀行總行和企業總部簽署框架性協議，核心條款均已做出明確規定，再由雙方的分支機構進行執行，而分支機構無權對核心條款做出單邊的變更。事實上，國內近百家央企、民企500強以及一定規模的上市公司如果能被稅務總局納入“納稅白名單”的話，也可以在第一句的服務兩個字前面加上“納稅白名單”。

鵝叫2 合并納稅早該推廣

如果說“納稅白名單”是一個總對總的橫向改革的話，合并納稅則完全是透過技術就可以解決的縱向改革。其要義就是在確保稅源的基礎上極大地簡化納稅程序。

據較早的一個統計，中央直屬的企業集團、國家試點企業集團、國家重點企業中的企業集團、省部級單位批準的企業集團，以及營業收入和年末總資產總計均在5億元及以上的其他各類企業集團總計有2692家，共擁有成員企業28372家，平均每家企業集團擁有成員企業10.5家，利潤總額超過10億元的企業集團有74家。 由于強大的金稅三期工程的全面覆蓋，上述規模以上企業的納稅合規程度已遠非過去，曾經一度作為試點推行的合并納稅制度，有必要盡快擴圍。

從海外市場實踐來看，約有20多個國家采用允許集團內具有獨立法人地位的企業，作為一個整體來合并申報繳納企業所得稅。 這些國家的合并納稅模式大體上分為兩種，一種是所得統算型的合并納稅，這主要是以美國、法國、日本、荷蘭、澳大利亞等國家為代表。這種類型在稅收上是把企業集團看作一個統一體來對待，合并計算屬于該企業集團的所有企業的所得及虧損，統一計算應稅所得額和應納稅額，對于成員企業的內部交易要重新計算，予以扣除。這種辦法的優點是防止企業集團內部利用業務往來避稅。另一種是損益列支型的合并納稅制度，以英國、德國等國家為代表。這種類型不著眼于企業集團的經濟一體性，而是把重點放在成員企業之間的盈虧彌補上。例如，為了方便計算合并應納稅所得額，英國允許將子公司的虧損在母公司的所得中列支。這種類型的特點是征稅過程較為簡單。

當然，作為制約合并納稅的主要障礙之一，還是因為企業所得稅收入的歸屬問題直接影響到一個地區提供公共產品和公共服務的能力。 這顯然不是納稅主體應該考慮的問題，甚至征管機構也對此無能為力，因此需要最高層的頂層制度設計來解決，無非是利益再調整的問題。

鵝叫3 電子發票需要一場營改增式的強硬推廣

坦率說，當前的征管程序是國內征收成本與納稅遵從成本雙高的主因。而決定如此繁瑣征管程序的內因，“以票控稅”策略的主角發票難逃其咎。

我們先來看一組關于人的數字：根據2015年中國稅務年鑒披露的數據，2014年國家稅務局系統從業人員總數為458091人，地方稅務局系統從業人員為411087人。兩者加總，中國稅務系統從業人員總數大致為87萬人。而2014年全國稅收收入為129541億元（不含關稅），人均征稅額約為1489萬元。橫向對比美國聯邦稅務局，2014年美國聯邦稅收約為30643億美元，聯邦稅務雇員為91018人，人均征稅額為3366萬美元。以2014年美元兌人民幣6.15的匯率計算，美國人均征稅額約為中國的14倍。

在當下“大智移云”的技術環境下，如果無需紙質發票（甚至無需發票）作為簿記的依據，是否會影響簿記的質量？從常識即可判斷，的確會極大程度地影響簿記質量，只不過是向良性方向的影響。作為納稅遵從成本的主要構成部分，企業綜合財務作業成本將在電子發票全面應用的環境下大幅降低，最直接的是無需紙質賬簿的建立與保存、無需票據物理傳輸、無需發票人工開具與驗偽等等。可以說，企業財務體系的煩惱大部分將煙消云散。

目前制約電子發票進一步推廣的，除了相關的稅務與會計領域法律法規嚴重滯后于時代之外，增值稅專用發票尚未采用電子發票才是決定性的因素。因此，電子發票領域同樣亟需最高層下決心的一場營改增式的強硬推廣，才能成為行業標配。

鵝叫4 服務業勞動力成本回歸進項

根據國家統計局日前公布的2017年全國統計公報顯示，2017年全年服務業增加值比上年增長8%，增速比上年加快0.3個百分點；占國內生產總值的比重為51.6%，比第二產業高11.1個百分點。從這組數據來說，服務業已經成為中國這個全球第二大經濟體最強勁的驅動力。

尤為關鍵的是，服務業對就業的帶動是當下中國經濟得以“維穩”的決定性因素。根據國家統計局的數據，2017年前三季度，全國規模以上服務業企業從業人數同比增長5.2%，增速高于第二產業5.0個百分點，占全部規模以上企業新增就業人數的91.8%，高于第二產業83.6個百分點。正是在服務業就業需求的強勁帶動下，2017年全年城鎮就業目標提前兩個月超額完成。

但是，對于服務業而言，在過去一年里全面推開的營改增，在相當大程度上并不算是一個偏減稅的政策。核心因素就是增值稅是一個基于制造業特征設計的稅種，服務業由于原材料往往并不占其主要的運營成本，因此無法獲得足夠的進項抵扣。而解決這一困境的，要么是直接降低服務業增值稅率，要么就需要將服務業最大成本——勞動力成本作為進項予以抵扣。就稅改的趨勢而言，設定更多的稅率檔顯然不是一個值得鼓勵的趨勢，因此從技術上解決這一bug即可。而且透過這一改革，也可以提升國內服務業在勞動力成本方面的合規程度，進而對社保、個稅都會有一定的現實促進意義。