非法收入能成為不納稅的抗辯理由嗎
——從一起稅務行政上訴案件說起

向方德

2018年5月29日，云南省保山市中級人民法院（以下簡稱保山市中院）公開審理了保山XX煤炭有限公司X煤礦（以下簡稱X煤礦）不服保山市隆陽區法院一審判決的上訴案件。

案件經過。2017年9月5日，原X市國稅局稽查局（以下簡稱X稽查局）作出《稅務行政處罰決定書》，對X煤礦“隱瞞銷售收入行為”，除追繳增值稅2418081.73元外，作出罰款1209040.96元的處理決定。X煤礦不服，向保山市隆陽區法院提起行政訴訟，請求撤銷X稽查局作出的《稅務行政處罰決定書》，要求X稽查局支付賠償金1209040.96元。隆陽區法院經審理后作出判決，駁回X煤礦的訴訟請求。

X煤礦提起上訴的抗辯理由之一是，《采礦許可證》是煤礦進行合法生產的許可證書，X稽查局在對X煤礦的行政處罰程序中未提取《采礦許可證》，X煤礦《采礦許可證》有效期限截止到2012年9月，該煤礦2012年9月以后銷售煤炭的所得，為非法所得，依法應予沒收，X稽查局不能對該非法收入進行征稅。

X煤礦提出的“不能對該非法收入進行征稅”的抗辯理由能成立嗎？筆者對此進行粗淺分析。

一、經營類型是否具有合法性分析

目前，我國從事生產經營的行為，就是否具有合法性而言，大致可以分為四種類型：一是自由型，如傳統的種植業、養殖業等，從事這些行業的當事人不需要向政府部門辦理登記，即可自由生產；二是登記型，當事人從事生產經營前，必須向當地工商部門辦理工商登記后，才視為合法經營，如一般性的生產、加工、銷售等行為；三是限制型，國家對特定活動實施行政許可制度，如涉及公共安全、生態環境保護、人身健康安全、有限自然資源開發等領域，當事人只有事先取得相關行政許可，才能在工商部門辦理登記手續后經營，這種限制型即“行政許可+行政登記”類型；四是禁止型，國家法律法規對某些產品嚴禁生產、銷售，如涉毒、涉槍產品等。

上述四種類型中，第一種自由型和第四種禁止型，因為完全自由和絕對禁止，判斷是否合法一目了然，不需贅述。第二種登記型的違法行為相對較少，在鼓勵、支持市場經濟發展的大背景下，國家先后取消、停征和免征了許多行政事業性收費，如企業注冊登記費、個體工商戶注冊登記費、市場管理費、個體工商戶管理費等，注冊資金由實繳制改為認繳制，工商登記門檻降低甚至無門檻，無照經營的現象很少了，但也還存在以不辦工商登記來逃避各項行政管理的極少數人。最容易出現合法與非法的問題是第三種限制型。受資質、數量、國家調控政策等因素的影響，不少限制型經營行為取得（延續）行政許可相對較難，這樣就很容易出現無許可證經營、許可證過期后繼續經營、吊銷許可證后繼續經營等違法現象。

二、X煤礦《采礦許可證》過期后的經營行為屬于違法行為

X煤礦開采煤炭屬于限制型經營，應事先取得《采礦許可證》，許可證到期前應辦理延期手續。我國《礦產資源法》第十六條規定，開采礦產資源的，由相應級別的部門審批，并頒發采礦許可證；《礦產資源開采登記管理辦法》（國務院令第241號）第七條規定：“采礦許可證有效期滿，需要繼續采礦的，采礦權人應當在采礦許可證有效期屆滿的30日前，到登記管理機關辦理延續登記手續。采礦權人逾期不辦理延續登記手續的，采礦許可證自行廢止。”

沒有取得采礦許可證從事開采行為，許可證沒有辦理延期、許可證被廢止（吊銷）后仍繼續從事開采行為的，都屬于違法行為。《礦產資源法》第三十九條規定，未取得采礦許可證擅自采礦的責令停止開采、賠償損失，沒收采出的礦產品和違法所得，可以并處罰款；《礦產資源法實施細則》第四十二條第（一）項規定，未取得采礦許可證擅自采礦的，處以違法所得50%以下的罰款。

X煤礦在沒有辦理采礦許可證延期手續的情況下，繼續持廢止的《采礦許可證》（等同于無證）進行煤炭開采，違反了《礦產資源法》等法律法規，X煤礦在《采礦許可證》過期后取得的煤炭銷售收入，屬于非法所得。

三、X煤礦在《采礦許可證》過期后取得的煤炭銷售收入理應征稅

第一，X煤礦2012年9月以后的銷售煤炭行為屬于稅法規定的應稅行為，應依法征稅。

原《增值稅暫行條例》第一條規定，“在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應當依照本條例繳納增值稅”；原《增值稅暫行條例實施細則》第二條規定，條例第一條所稱貨物，是指有形動產，包括電力、熱力、氣體在內。煤炭是有形動產，屬于增值稅的課稅項目。

第二，應稅行為本身是否合法，不是征稅的前置條件。

無論是《增值稅暫行條例》還是《資源稅暫行條例》，無論是《企業所得稅法》，還是《個人所得稅法》等稅收法律法規，在界定征稅對象時，都沒有“依法經營（所得）”、“合法經營（所得）”等字樣，沒有對經營行為本身是否合法作出要求，稅法僅對納稅人、征稅范圍等稅收要素進行了具體界定。稅務機關對違法行為征稅，并不意味著該行為合法，并不代表承認這些非法收入（所得）的合法性。

第三，稅務機關沒有判定經營行為是否符合其他法律規定的職責和能力。

各行政管理機關應各司其職、各盡其責，稅務機關是實現稅收職能的專門機構，稅務機關根據國家賦予的稅收管理職責，對當事人是否違反稅法規定作出判斷，至于當事人的行為是否符合其他法律法規規定，不屬于稅務機關的職責范圍，稅務機關沒有審查認定的權力，否則就是越權。同時，稅務機關也不具備全面審查當事人是否違反其他法律法規的能力和條件。當事人是否違反其他法律法規規定，應由相應的行政管理機關依據相關法律法規作出認定。

第四，對違法行為征稅，是公平稅負的需要。

公平、公正是稅收征管的重要原則。稅務機關不對無證（許可證廢止）開采的X煤礦征稅，是對其他有許可證的煤礦不公平，也是對其他行業的納稅人不公平。如果對非法收入不征稅，容易讓合法經營的納稅人產生消極的法律意識，既然沒有采礦許可證的可以不交稅，也不一定受到行政處罰，久而久之，他們也會效仿無證開采者，在某種意義上說，不對這類違法行為征稅，會助長非法行為的蔓延。

第五，對當事人違法行為征稅，不會加重對當事人的懲罰。

X煤礦在上訴理由中表露的意思，似乎愿意被沒收非法所得，也不愿意納稅。一般來說，納稅顯然要比沒收非法所得的負擔輕。筆者分析，X煤礦可能是為了官司打官司，先把稅務官司打贏了再說，勝訴了，稅務機關就要退還稅款和罰款，是抱有僥幸心理，即官司打贏后，其他行政機關也不一定會沒收非法所得，或是擔心其他行政機關沒收非法所得時，不扣除繳納的稅款和罰款，造成重復處罰。一般而言，對違法行為繳納的稅收，行政機關在沒收非法所得時，是允許扣除的。如國家工商行政管理局對《關于保險公司違法經營保險案件非法所得計算方法問題的請示》的答復（工商公字［1998］第240號）中就明確，“對行為人已繳納的稅金和已上交國庫的法律、法規規定支出的費用，可以從違法所得中扣除。”

四、法院對X煤礦上訴理由的認定和最終判決

保山市中院對X煤礦提出的“不能對該非法收入進行征稅”的上訴理由是如何認定的呢？保山市中院對該案審理后認為，上訴人X煤礦提出的采礦許可涉及的礦業行政管理職責，不屬被上訴人X稽查局的法定職權，該收入在被上訴人作出行政處罰決定時，也未經職能機關依法認定并進行沒收處理，且該事項也非屬行政訴訟審查范圍，故該項上訴理由不予支持。

2018年6月28日，保山市中院作出終審判決，駁回上訴，維持原判。

妙語連珠

◇一個人想要過最普通的生活，就會遇到普通的挫折。想要過最好的生活，就會給你最強的傷害。這個世界是公平的，你想要最好，就會給你最痛。

◇我們總是忘記了，幸福不是獲得我們還沒有的，而是認識和欣賞我們所擁有的。或許就是這樣吧，真正的幸福，不是依賴任何外在的人或事物，也不是來自變幻無常的情緒與感覺，而是心的一種清楚、愉快與平靜的狀態。通往幸福之路最大的障礙，就是人們對幸福的苛求太多。

◇只有笨蛋才去思考，聰明人用的是靈感，我們大多時間都是笨蛋，偶爾才成為了聰明人。事實上，我們一直是聰明人，突然間覺得自己有點笨，然后，我們開始思考，于是，我們真的變成笨蛋了。

◇那些瘋狂的人、不合時宜的人、叛逆者及麻煩制造者，他們都是異類，看待事物的眼光與別人不同，但他們能改變一切，推動人類前行。或許有人認為，他們都是瘋子，但在我們眼中，他們都是天才。