社保滯納金能否稅前扣除

程輝

A公司是一家中型物流服務(wù)企業(yè)，主要從貨物運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)配送業(yè)務(wù)，在2018年5月因資金困難，未及時(shí)交納員工社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，被社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)征收機(jī)構(gòu)加收1.82萬(wàn)元滯納金。那么該企業(yè)發(fā)生的社保滯納金能否在企業(yè)所得稅稅前扣除呢？

在稅務(wù)部門所得稅征繳實(shí)務(wù)操作中，對(duì)社保滯納金是否可以在稅前列支，有不同依據(jù)的處理，主要形成了兩種不同的觀點(diǎn)。

第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十條第三款規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，稅收滯納金支出不得扣除。上述規(guī)定中明確，不能稅前扣除的滯納金限于稅收滯納金，即由于納稅人各種原因逾期繳納稅款而產(chǎn)生的滯納金，例如納稅人逾期繳納企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅、城建稅等稅種而產(chǎn)生的滯納金。而企業(yè)由于種種原因逾期繳交社保費(fèi)而產(chǎn)生的滯納金，則不屬于上述規(guī)定的稅收滯納金，所以，A公司逾期繳納社保費(fèi)而產(chǎn)生的滯納金，可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。

第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；同時(shí)，第十條第八項(xiàng)規(guī)定了與取得收入無(wú)關(guān)的其他支出禁止稅前扣除。A公司因逾期繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)而被加收的滯納金，與2017年度企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入無(wú)關(guān)，不屬于準(zhǔn)予稅前扣除的正常經(jīng)營(yíng)性支出，按照稅法規(guī)定不得進(jìn)行稅前扣除。

之所以形成第一種觀點(diǎn)的看法，主要是根據(jù)2008年1月1日實(shí)施的《企業(yè)所得稅法》對(duì)滯納金可否稅前調(diào)整已基本明確，即只有稅收滯納金不得在稅前扣除外，其他各類滯納金可以理解為依法允許在稅前扣除。

但筆者傾向于第二種觀點(diǎn)。滯納金可否在稅前扣除，要視情況而定。企業(yè)實(shí)際發(fā)生的滯納金與取得收入有關(guān)的、合理的支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，取得滯納金與收入無(wú)關(guān)的其他支出，禁止在稅前扣除。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十條的規(guī)定，稅收滯納金在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得稅前扣除。而其他滯納金能否稅前扣除，法律目前沒(méi)有特別明確的規(guī)定。但《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；同時(shí)，第十條第八項(xiàng)規(guī)定了與取得收入無(wú)關(guān)的其他支出禁止稅前扣除。

首先，從滯納金屬性看，滯納金首先是具有法定性，其是由國(guó)家法律、法規(guī)明文規(guī)定的款項(xiàng)，個(gè)人和其他團(tuán)體都無(wú)權(quán)私自設(shè)立。其次是具有強(qiáng)制性，滯納金的征收是由國(guó)家強(qiáng)制力保障實(shí)施的。其三是其具有懲罰性，是對(duì)超過(guò)規(guī)定的期限繳款而采取的懲罰性的措施，并且是行政強(qiáng)制執(zhí)行之一執(zhí)行罰的一種。2012年1月1日起施行的《行政強(qiáng)制法》，將滯納金納入了行政強(qiáng)制執(zhí)行的范疇，由此可見(jiàn)，滯納金正逐步從民事領(lǐng)域退出，其行政屬性正在明朗化。今后，隨著我國(guó)依法治國(guó)進(jìn)程的加快，“滯納金”這一名詞將會(huì)在民事領(lǐng)域中逐漸退出歷史舞臺(tái)，取而代之的應(yīng)該是人們常說(shuō)的“違約金”。

其次，社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)滯納金的屬性如何認(rèn)定呢？用人單位不繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，違背的是行政管理法，其法律關(guān)系是國(guó)家征繳部門與用人單位之間管理與被管理的行政關(guān)系，并非勞動(dòng)爭(zhēng)議當(dāng)事人之間的民事關(guān)系。最高人民法院《關(guān)于企業(yè)為職工補(bǔ)繳養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)引發(fā)糾紛問(wèn)題的答復(fù)》明確，用人單位與社保機(jī)構(gòu)就欠費(fèi)等發(fā)生爭(zhēng)議，是征收與繳納之間的糾紛，屬于行政管理的范疇，由此可知，社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)滯納金是作為行政法領(lǐng)域滯納金。行政法領(lǐng)域的滯納金，是與企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入無(wú)關(guān)的、非正常的經(jīng)營(yíng)性支出，依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條及第十條第八項(xiàng)的規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入無(wú)關(guān)的其他支出，不得稅前扣除。

因此，筆者認(rèn)為，A公司因逾期繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)所被加收的滯納金1.82萬(wàn)元，與其2017年度企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入無(wú)關(guān)，也不屬于準(zhǔn)予稅前扣除的正常經(jīng)營(yíng)性支出，因此，不得在企業(yè)所得稅稅前扣除。

這個(gè)案例給我們這樣的啟示：稅務(wù)實(shí)務(wù)中，社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)滯納金能否在企業(yè)所得稅稅前扣除，目前之所以產(chǎn)生爭(zhēng)議，關(guān)鍵問(wèn)題是目前對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)滯納金如何認(rèn)定，相關(guān)屬性以及稅收滯納金以外的滯納金能否稅前扣除稅法上沒(méi)有明確的規(guī)定。在此，建議上級(jí)部門對(duì)不同領(lǐng)域的滯納金予以界定，如明確解釋社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)滯納金的性質(zhì)及其不得稅前扣除的法律依據(jù)，從而減少理解的沖突，便于實(shí)際執(zhí)行操作，避免產(chǎn)生征納爭(zhēng)議。