資產評估增值如何繳納個稅

樊其國

個人資產評估發生增值，是否需要繳納個人所得稅，有無減免個人所得稅優惠政策，如何計算申報個人所得稅？近日，財政部、稅務總局制發了《關于完善股權激勵和技術入股有關所得稅政策的通知》（財稅［2016］101號），進一步規范和完善了資產評估增值個人所得稅政策體系。為了方便納稅人掌握和運用個人資產評估增值個人所得稅政策法規，筆者經過收集、梳理、歸納、分析，專題說說資產評估增值個人所得相關稅事，供納稅人參考和借鑒。

個人資產評估增值所有權發生轉移按“財產轉讓所得”繳納個稅

《個人所得稅法》及其實施條例等規定，對于個人資產評估增值后，資產所有權發生轉移的，可判定為財產轉讓行為，應按“財產轉讓所得”項目繳納個人所得稅。

《關于資產評估增值計征個人所得稅問題的通知》（國稅發［2008］115號）規定，個人以評估增值的非貨幣性資產對外投資取得股權的，對個人取得相應股權價值高于該資產原值的部分，屬于個人所得，按照“財產轉讓所得”項目計征個人所得稅。稅款由被投資企業在個人取得股權時代扣代繳。

個人非貨幣性資產投資按評估公允價值減除資產原值及合理稅費計繳

非貨幣性資產投資，包括以非貨幣性資產出資設立新的企業，以及以非貨幣性資產出資參與企業增資擴股、定向增發股票、股權置換、重組改制等投資行為?！蛾P于個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅政策的通知》（財稅［2015］41號），將在上海自由貿易試驗區試點的個人非貨幣性資產投資分期繳稅政策推廣至全國。

個人以非貨幣性資產投資，屬于個人轉讓非貨幣性資產和投資同時發生。對個人轉讓非貨幣性資產的所得，應按照“財產轉讓所得”項目，依法計算繳納個人所得稅。

個人以非貨幣性資產投資，應按評估后的公允價值確認非貨幣性資產轉讓收入。非貨幣性資產轉讓收入減除該資產原值及合理稅費后的余額為應納稅所得額。個人以非貨幣性資產投資，應于非貨幣性資產轉讓、取得被投資企業股權時，確認非貨幣性資產轉讓收入的實現。

個人應在發生上述應稅行為的次月15日內向主管稅務機關申報納稅。納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計劃并報主管稅務機關備案后，自發生上述應稅行為之日起不超過5個公歷年度內（含）分期繳納個人所得稅。

個人非貨幣性資產對外投資股權價值高于資產原值的計征個稅

非貨幣性資產，包括企業持有的貨幣性資產（即企業持有的現金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產，包括現金、應收賬款、應收票據和債券等）以外的資產，包括存貨、固定資產、無形資產、股權投資等。

《關于資產評估增值計征個人所得稅問題的通知》（國稅發［2008］115號）第二條明確，個人以評估增值的非貨幣性資產對外投資取得股權的，對個人取得相應股權價值高于該資產原值的部分，屬于個人所得，按照“財產轉讓所得”項目計征個人所得稅。稅款由被投資企業在個人取得股權時代扣代繳。

《關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》（財稅［2014］116號）第二條明確，企業以非貨幣性資產對外投資，應對非貨幣性資產進行評估并按評估后的公允價值扣除計稅基礎后的余額，計算確認非貨幣性資產轉讓所得。企業以非貨幣性資產對外投資，應于投資協議生效并辦理股權登記手續時，確認非貨幣性資產轉讓收入的實現。

《關于個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅政策的通知》（財稅［2015］41號），明確了個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅政策：個人以非貨幣性資產投資，應按評估后的公允價值確認非貨幣性資產轉讓收入。非貨幣性資產轉讓收入減除該資產原值及合理稅費后的余額為應納稅所得額。個人以非貨幣性資產投資，應于非貨幣性資產轉讓、取得被投資企業股權時，確認非貨幣性資產轉讓收入的實現。

個人股權評估增值參與定向增發按照“財產轉讓所得”繳納個稅

《關于個人以股權參與上市公司定向增發征收個人所得稅問題的批復》（國稅函［2011］89號）明確，根據《個人所得稅法》及其實施條例等規定，南京浦東建設發展有限公司自然人以其所持該公司股權評估增值后，參與蘇寧環球股份有限公司定向增發股票，屬于股權轉讓行為，其取得所得，應按照“財產轉讓所得”項目繳納個人所得稅。因此，如果非貨幣資產出資作價金額高于其財產取得成本，在扣除合理費用后有可能被稅務局課稅。

個人股票（股權）轉讓增值按“財產轉讓所得”征稅

財政部稅政司國家稅務總局所得稅司有關負責人就完善股權激勵和技術入股稅收政策答記者問（2）指出：對于股票期權、股權期權、限制性股票和股權獎勵等股權激勵方式，現行稅收政策的一般性規定是：在期權行權、限制性股票解禁以及獲得股權獎勵時，按照股票（股權）實際購買價格與公平市場價格之間的差額，按照“工資、薪金所得”項目，適用3-45%的7級超額累進稅率征收個人所得稅；在個人轉讓上述股票（股權）時，對轉讓收入高于取得股票（股權）時公平市場價格的增值部分，按“財產轉讓所得”項目，適用20%的比例稅率征稅。對于企業或個人以技術成果投資入股，在投資入股環節，按照技術成果評估增值額確認應稅所得，計算繳納企業所得稅或個人所得稅，同時允許在5年內分期納稅。

企業資產評估增值轉增個人股本按照利息、股息、紅利所得計征個稅

《國家稅務總局關于資產評估增值計征個人所得稅問題的通知》（國稅發［2008］115號）第一條明確：個人（自然人）股東從被投資企業取得的、以企業資產評估增值轉增個人股本的部分，屬于企業對個人股東股息、紅利性質的分配，按照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。稅款由企業在轉增個人股本時代扣代繳。

《國家稅務總局關于資產評估增值計征個人所得稅的回復（2010/11/08）》明確，在企業重組過程中，如對資產評估增值，并將增值部分通過資本公積等轉增股本，實際上是企業對股東的派息紅利，應按照個人所得稅法和有關政策規定征收個人所得稅。

上海自貿區個人非貨幣性資產對外投資評估增值可在5年內分期繳納

《關于印發中國（上海）自由貿易試驗區總體方案的通知》（國發［2013］38號）第4條明確：“實施促進投資的稅收政策。注冊在試驗區內的企業或個人股東，因非貨幣性資產對外投資等資產重組行為而產生的資產評估增值部分，可在不超過5年期限內分期繳納?！毙枰崾镜氖?，針對企業部分已出臺《財政部、國家稅務總局關于中國（上海）自由貿易試驗區內企業以非貨幣性資產對外投資等資產重組行為有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅［2013］91號），“注冊在試驗區內的企業，因非貨幣性資產對外投資等資產重組行為產生資產評估增值，據此確認的非貨幣性資產轉讓所得，可在不超過5年期限內，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，按規定計算繳納企業所得稅”。而針對個人的具體政策截至目前尚未出臺。對注冊在試驗區內的企業或個人股東，因非貨幣性資產對外投資等資產重組行為而產生的資產評估增值部分，可在不超過5年期限內，分期繳納所得稅。

國家稅務總局于2017年8月14日發布《關于跨境應稅行為免稅備案等增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第30號，以下簡稱“30號公告”），其中關于住房租賃業務政策規定：“其他個人委托房屋中介、住房租賃企業等單位出租不動產，需要向承租方開具增值稅發票的，可以由受托單位代其向主管地稅機關按規定申請代開增值稅發票?！惫P者通過對該條款學習，結合其他相關政策，對住房租賃業務增值稅處理進行分析。

一、營改增之前

［案例1］A有限公司主要經營住房租賃業務，其中有部分出租住房系向個人租入，假設李某將一套住房以年租24000元租給A公司，A公司出租給王某租金為25000元，試分析該業務營業稅處理。

根據《營業稅暫行條例》及實施細則，A公司應繳納營業稅為25000×5%=1250（元）。

上述業務A公司實際取得“毛利”為25000-24000=1000（元），卻要繳納營業稅1250元，不考慮其他稅費就已經是虧損，A企業從事該類業務積極性不高。

［案例2］B有限公司主要經營住房租賃業務，同時還從事房屋中介業務。假設B公司介紹張某一套住房以年租24000元出租給趙某，并分別向張某、趙某各收取手續費收入500元，試分析該業務營業稅處理。

B公司僅就取得手續費收入為500+500=1000（元）繳納營業稅，稅額為1000×5%=50（元）。趙某如果索要發票，由張某負責。這樣處理的前提是B公司只從事房屋中介業務，其中租金24000元一般也由出租方與承租方之間自行解決收付。假設趙某將租金交給B公司，再由B公司轉付張某。關于這代收付的24000元，B企業是否要繳納營業稅，就會產生納稅爭議。不用繳納的理由，依據《國家稅務總局關于營業稅若干問題的通知》（國稅發［1995］76號，以下簡稱“76號文”），代理業的營業額為納稅人從事代理業務向委托方實際收取的報酬。B企業從事房屋中介代理業務，實際取得報酬為1000元，營業稅計稅依據應為1000元。而堅持交納觀點，依據營業稅暫行條例第五條，納稅人的營業額為納稅人提供應稅勞務收取的全部價款和價外費用。B公司代收取的24000元很容易界定為銷售額。雖然76號文確定了代理業營業稅計稅金額，但并沒有明文規定房屋中介行業的計稅依據，而其他行業則有明確的文件規定，如《財政部國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅［2003］16號）規定，廣告代理業務營業稅計稅額，為其全部收入減去支付給其他廣告公司或廣告發布者（包括媒體、載體）的廣告發布費后的余額。

二、營改增之后

［案例3］其他同案例1，試分析增值稅處理。