匯繳收入計算應(yīng)規(guī)避六個差錯

顧學鋒

在每年的企業(yè)所得稅年度匯算清繳工作中，納稅人銷售收入計算不準確的現(xiàn)象時有發(fā)生，直接影響著年度匯算清繳工作的準確性，不僅增加了涉稅風險，而且影響了稅收誠信度，有必要加以規(guī)避。

一、未收款或未開票不確認收入

［例1］某公司2017年9月銷售一批貨物，貨物已發(fā)出，并已辦妥貨款托收手續(xù)，但至今尚未收到貨款；同年12月份銷售的一批貨物已發(fā)出，貨款采取預(yù)收款方式，因故，發(fā)票至今尚未開具，便未確認收入，這是錯誤的。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函［2008］875號）第一條第（一）款規(guī)定，企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應(yīng)確認收入的實現(xiàn)：⑴商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；⑵企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實施有效控制；⑶收入的金額能夠可靠地計量；⑷已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。

國稅函［2008］875號文第一條第（二）款規(guī)定，符合上款收入確認條件，采取下列商品銷售方式的，應(yīng)按以下規(guī)定確認收入實現(xiàn)時間：銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時確認收入；銷售商品采取預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時確認收入；銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收入。如果安裝程序比較簡單，可在發(fā)出商品時確認收入；銷售商品采用支付手續(xù)費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認收入。

這就是說，只要符合上述規(guī)定，不管是否收到貨款或開具發(fā)票，都須確認收入。因此，本案中，該公司對未收到銷貨款的已發(fā)出的貨物和已收貨款但未開票的銷售行為應(yīng)當確認銷售收入。

二、扣繳手續(xù)費未計入收入

［例2］2017年，某公司取得地稅機關(guān)代扣代繳個人所得稅手續(xù)費返50萬元，該公司財務(wù)人員認為，手續(xù)費是稅務(wù)機關(guān)返還的，事也是幫稅務(wù)機關(guān)做的，不需要交稅的，因此，將這筆手續(xù)費收入在其他應(yīng)付款科目核算掛賬，未計入企業(yè)收入總額，這是不正確的。

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅若干政策問題的通知》（財稅字［1994］020號）第二條第（五）款規(guī)定，個人辦理代扣代繳稅款手續(xù)，按規(guī)定取得的扣繳手續(xù)費，暫免征收個人所得稅。這就是說，企業(yè)辦稅人員獲得的的代扣代繳個人所得稅手續(xù)費收入，免繳個人所得稅。但法律明確規(guī)定，企業(yè)獲得的代扣代繳個人所得稅手續(xù)費收入應(yīng)計入企業(yè)收入，計算繳納增值稅、企業(yè)所得稅。

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號）附件一《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》附：《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》第一條第（六）項第八款規(guī)定，代扣代繳個人所得稅的手續(xù)費返還應(yīng)按照“商務(wù)輔助服務(wù)—經(jīng)紀代理服務(wù)”繳納增值稅。

財稅［2016］36號文附件一《營業(yè)稅改征增值稅試點的實施辦法》第十五條規(guī)定，企業(yè)取得的代扣代繳個人所得稅的手續(xù)費收入計算繳納增值稅的稅率，一般納稅人按照適用稅率6%計算銷項稅額，可以按規(guī)定抵扣進項稅額；小規(guī)模納稅人按照適用征收率3%繳納增值稅。

該公司假如為增值稅小規(guī)模納稅人，其2017年度取得代扣代繳個人所得稅手續(xù)費收入，應(yīng)補繳增值稅1.55萬元（50÷［1-3%］×3%），同時還應(yīng)補繳的城市維護建設(shè)稅、教育費附加等相關(guān)稅費。

《企業(yè)所得稅法》第五條規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。該法第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額，包括提供勞務(wù)收入等。因此，盡管代扣代繳個人所得稅的手續(xù)費是稅務(wù)部門給的，但也應(yīng)該計入企業(yè)收入總額，計算繳納企業(yè)所得稅。

三、未使用、未繳回財政的不征稅收入一律作為不征稅收入

［例3］近日，稅務(wù)部門在對某公司開展風險應(yīng)對時發(fā)現(xiàn)，該公司在2016年度申報了不征稅收入600萬元。經(jīng)審核，該公司2011－2016年均取得不征稅收入，且2011年取得的不征稅收入200萬元未使用、未繳回財政，也未并入2016年度應(yīng)稅收入。而企業(yè)所得稅申報的收入、成本數(shù)據(jù)與財務(wù)報表基本一致，所得稅申報表中納稅調(diào)整項目里的“不征稅收入用于支出所形成的費用”一欄均為零。經(jīng)查，該公司已按規(guī)定申報繳納了2016年度企業(yè)所得稅。稅務(wù)部門認為，該公司2011年取得的未使用、未繳回財政的不征稅收入200萬元應(yīng)并入2016年度企業(yè)所得，補繳企業(yè)所得稅。

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅［2011］70號）第一條規(guī)定，企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除：⑴企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；⑵財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；⑶企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。

該文件第三條規(guī)定，企業(yè)將符合本通知第一條規(guī)定條件的財政性資金作不征稅收入處理后，在5年（60個月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)計入取得該資金第六年的應(yīng)稅收入總額；計入應(yīng)稅收入總額的財政性資金發(fā)生的支出，允許在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

因此，該公司2011年取得符合條件的財政性資金200萬元，在5年（60個月）內(nèi)未發(fā)生支出，且未繳回財政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)計入取得該資金第六年（即2016年）的應(yīng)稅收入總額。

◇在對的時間遇見對的人，是一種幸福；在對的時間遇見錯的人，是一種心傷；在錯的時間遇見對的人，是一世無奈；在錯的時間遇見錯的人，是一種折磨。

◇勸別人的時候，我們會說要看淡紅塵，拿得起放得下。承擔他人的痛苦的時候，我們都應(yīng)該分外堅強。

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◇人生十字路口是一道選擇題，謹慎選擇才能確保方向正確，糊涂選擇就易步入歧途，放棄選擇就會迷失方向。

◇每個人都有潛在的能量，只是很容易被習慣所掩蓋，被時間所迷離，被惰性所消磨。

四、政府補助未計入收入

［例4］2017年4月，某公司收到專項用于補助未來所發(fā)生的費用支出政府補助1000萬元，收到補助時，該公司財務(wù)人員將500萬元計入“資本公積”科目，另500萬元計入“其他應(yīng)付款”科目。由于這筆補助不符合不征稅收入條件，而該公司又未計入當年應(yīng)稅收入，是不正確的。

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅［2008］151號）第一條規(guī)定，企業(yè)取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計入企業(yè)當年收入總額。本條所稱財政性資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款。

因此，該公司2017年取得的1000萬元政府補助，應(yīng)計入應(yīng)稅收入計算繳納企業(yè)所得稅。

五、資產(chǎn)所有權(quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)移未視同銷售

［例5］2017年度，某公司將自產(chǎn)貨物用于廣告宣傳、業(yè)務(wù)招待和職工福利，未視同銷售，這是錯誤的。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第80號）第二條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函［2008］828號）第二條規(guī)定情形的，除另有規(guī)定外，應(yīng)按照被移送資產(chǎn)的公允價值確定銷售收入。

國稅函［2008］828號文第二條規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入：用于市場推廣或銷售；用于交際應(yīng)酬；用于職工獎勵或福利；用于股息分配；用于對外捐贈；其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。

因此，該公司將自產(chǎn)貨物用于廣告宣傳、業(yè)務(wù)招待和職工福利是商品所有權(quán)已發(fā)生轉(zhuǎn)移的行為，應(yīng)視同銷售。

六、資產(chǎn)負債表日后退貨未沖減當期收入

［例6］2017年12月10日，某公司銷售一批商品取得收入100萬元（不含稅），稅率為17%，款項暫未收到，成本80萬元。2018年2月，由于產(chǎn)品質(zhì)量問題，該批貨物被退回。該事項屬于資產(chǎn)負債表日后事項。企業(yè)在當期發(fā)生的銷售退回，稅收與會計在收入確認上沒有差異，但在資產(chǎn)負債表日后發(fā)生銷售退回則存在稅會差異，很多企業(yè)沒有做納稅調(diào)整，這是錯誤的。

在會計處理上，由于該事項屬于資產(chǎn)負債表日后事項，2017年需調(diào)整報表本年發(fā)生數(shù)，在填報利潤表時主營業(yè)務(wù)收入減少100萬元，主營業(yè)務(wù)成本減少80萬元；資產(chǎn)負債表相關(guān)項目一并調(diào)整。

在稅收處理上，在所得稅應(yīng)納稅額調(diào)整時，應(yīng)當在售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回當期沖減當期的銷售商品收入，2017年度所得稅匯算清繳時應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額20萬元（100-80），2018年度再做相應(yīng)調(diào)減。