增值稅會計處理變化解析

陳素寧 朱圻賢

為了統一稅制，公平稅負，促進產業的平衡發展，推動經濟結構的優化轉型，國家自2016年5月1日起，實行全面營改增，這是我國自1994年分稅制改革以來最重要的一項稅制改革，取消了營業稅，實行增值稅全覆蓋。隨著營改增稅政制度的落地實施，有關增值稅的會計核算從科目設置、核算內容、處理辦法到信息披露都發生了重大變化。本文根據財政部《增值稅會計處理規定》（財會［2016］22號）的規定，試圖以例析的方式全面解讀增值稅會計處理變化及會計處理辦法。

一、增值稅會計處理的新變化

（一）“應交稅費”二級科目的設置

增值稅一般納稅人應當在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”、“未交增值稅”、“預交增值稅”、“待抵扣進項稅額”、“待認證進項稅額”、“待轉銷項稅額”、“增值稅留抵稅額”、“簡易計稅”、“轉讓金融商品應交增值稅”、“代扣代交增值稅”共10個二級科目。除前面2個外，后面8個都是新增的。

小規模納稅人通過“應交稅費——應交增值稅”明細科目核算，不設置若干專欄。一般納稅人采用簡易計稅辦法的通過“應交稅費——簡易計稅”明細科目核算，不設置若干專欄。

（二）“應交稅費——應交增值稅”三級科目的設置

增值稅一般納稅人應在“應交增值稅”二級科目下設置10個三級科目，它們分別是：進項稅額、銷項稅額抵減、已交稅金、轉出多交增值稅、轉出未交增值稅、減免稅款、出口抵減內銷產品應納稅額、銷項稅額、出口退稅、進項稅額轉出。與之前相比，“應交增值稅”依舊下轄10個三級科目，一般納稅人采用一般計稅辦法發生的當期計提、扣減、結轉業務都在這10個三級科目中進行核算。

（三）“營業稅金及附加”科目名稱及核算范圍的調整

會計科目名稱，由原來的“營業稅金及附加”改為“稅金及附加”，在營改增后，為避免產生歧義，把營業二字去掉了，與此相對應，在利潤表中的項目名稱，也由“營業稅金及附加”改為了“稅金及附加”。在名稱改變的同時，其核算內容也發生了變化，企業在生產經營活動中發生的消費稅、城市維護建設稅、資源稅、教育費附加，以及房產稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅等均通過“稅金及附加”科目。而在此之前，房產稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅是計入“管理費用”科目的，現在則統一計入“稅金及附加”科目。

（四）財務報表列示

隨著增值稅的核算內容與二級科目設置的改變，增值稅的相關業務，就不僅僅只是進入資產負債表中的“應交稅費”項目，而是要根據其二級科目的余額方向分別反映在資產負債表中的“其他流動資產”或“其他非流動資產”、“其他流動負債”或“其他非流動負債”及“應交稅費”中。具體列示辦法如下：

1.在資產負債表中的“其他流動資產”或“其他流動資產”項目列示的內容。應交稅費科目下的應交增值稅、未交增值稅、待抵扣進項稅額、待認證進項稅額、增值稅留抵稅額等明細科目期末若出現借方余額，應根據情況，分別填入“其他流動資產”或“其他非流動資產”中。如果其掛賬時間超過一年的，填入“其他非流動資產”項目，掛賬時間在一年及一年以下的，填入“其他流動資產”項目。

2.在資產負債表中的“其他流動負債”或“其他非流動負債”項目列示的內容?！皯欢愘M——待轉銷項稅額”科目期末貸方余額，應根據具體情況，分別填入“其他流動負債”或“其他非流動負債”中。如果其掛賬時間超過一年的，填入“其他非流動負債”項目，一年及一年以下的，填入“其他流動負債”項目。

3.在資產負債表中的“應交稅費”項目列示的內容?！皯欢愘M”科目下的“未交增值稅”、“簡易計稅”、“轉讓金融商品應交增值稅”、“代扣代交增值稅”等科目期末貸方余額應在資產負債表中的“應交稅費”項目列示。

二、一般納稅人增值稅賬務處理解析

（一）取得資產或接受勞務等業務的賬務處理

1.進項稅額允許抵扣的賬務處理。一般納稅人購進貨物、無形資產或不動產、接受勞務，按應計入相關成本費用或資產價值的金額，借“原材料”、“無形資產”、“固定資產”、“生產成本”、“管理費用”等科目，按當月已認證的可抵扣的增值稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，按當月未認證的可抵扣增值稅額，借記“應交稅費——待認證進項稅額”科目，按應付或實際支付的金額，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。發生退貨時，如原增值稅專用發票已做認證，應根據稅務機關開具的紅字增值稅專用發票做相反的會計分錄；如原增值稅專用發票未做證，應將發票退回并做相反的會計分錄。

2.進項稅額不得抵扣的賬務處理。一般納稅人取得資產或接受勞務，若用于簡易計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或個人消費等不再產生增值稅的項目，其進項稅額按照現行稅制規定不得從銷項稅額中抵扣，取得增值稅專用發票時，應借記相關成本費用或資產科目，借記“應交稅費——待認證進項稅額”科目，經稅務機關認證后，先轉入“進項稅額”專欄，即借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應交稅費——待認證進項稅額”，然后再按規定將其轉出記入“進項稅額轉出”專欄，即借記相關資產或成本費用科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。

3.購進不動產或不動產在建工程按規定進項稅額分年抵扣的賬務處理。一般納稅人取得的不動產或不動產在建工程，自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣60%，第二年抵扣40%。對當年可抵的60%，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”，對應在第二年抵扣的40%，借記“應交稅費——待抵扣進項稅額”。在第二年達到允許抵扣的條件時，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應交稅費——待抵扣進項稅額”科目。

4.貨物已驗收入庫但尚未取得增值稅扣稅憑證的賬務處理。這就是一般所說的貨到單未到的情況，企業應在月末按貨物清單或相關合同協議價格暫估入賬，不需要將增值稅進項稅額暫估入賬。下月初，再用紅字沖銷暫估入賬金額。待取得增值稅扣稅憑證并經認證后，按正常購進處理。

5.購買方作為扣繳義務人的賬務處理。按增值稅制度規定，境外單位或個人在境內發生應稅行為，在境內未設有經營機構的，以購買方為增值稅扣繳義務人。此種情況，境內企業一般納稅人，一方面按資產和成本費用的會計確認要求，借記有關資產和成本費用賬戶，按可抵扣的增值稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，另一方面按應付或實際支付的金額貸記“銀行存款”或“應付賬款”等，按應代扣代繳的增值稅額，貸記“應交稅費——代扣代交增值稅”科目。實際代扣代繳增值稅時，借記“應交稅費——代扣代交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

（二）銷售業務的賬務處理

1.一般銷售業務的賬務處理。一般銷售業務，根據會計收入的確認時間與增值稅納稅義務發生時間是否一致，分為三種情況：兩者時間一致、收入確認時間早于納稅義務時間、會計收入確認時間晚于納稅義務時間。

會計收入確認時間與增值稅納稅義務發生時間一致時的賬務處理。企業在確認收入時，按已收或應收的金額，借記“銀行存款”等科目，按取得的收入金額，貸記“主營業務收入”等科目，按稅制規定計算確定的銷項稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。發生銷售退回的，應根據規定開具的紅字增值稅專用發票做相反的會計分錄。

會計收入確認時間早于增值稅納稅義務發生時間的賬務處理。企業應將相關銷項稅額先行計入“應交稅費——待轉銷項稅額”科目的貸方，待實際發生納稅義務時再轉入“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”的借方。

會計收入確認時間晚于增值稅納稅義務發生時間的賬務處理。企業應按稅制規定，計算應納稅額，借記“應收賬款”等科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”，之后，按國家統一會計制度確認收入或利得時，應按扣除增值稅銷項稅額后的金額確認收入。

2.視同銷售的賬務處理。企業發生了諸如將自產產品作為福利發放給職工等行為時，稅法上視同是銷售行為，此時，企業既要按照會計準則的規定確認收入、結轉成本，又按照稅法的規定計算應繳納的增值稅，借記“應付職工薪酬”、“利潤分配”等科目，貸記“主營業務收入”、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”等科目。

（三）差額征稅的賬務處理

差額征稅是對特定業務以取得的全部價款和價外費用進行特定項目扣除，并以扣除后的余額為銷售額的計稅辦法。這些特定業務包括如下6類：（1）經紀代理服務。以扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業性收費后的余額為銷售額計征增值稅。（2）融資租賃業務。以取得的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（含外幣借款利息）、發行債券利息和車輛購置稅后的余額為銷售額計征增值稅。（3）融資性回租業務。以取得的全部價款和價外費用（不含本金），扣除對外支付的借款利息（含外幣借款利息）、發行債券利息后的余額作為銷售額計征增值稅。（4）客運場站服務業務。以扣除支付給承運方運費后的余額為銷售額計征增值稅。（5）旅游服務業務。以扣除向旅游服務購買方收取并支付給其他單位或個人的住宿費、餐飲費、交通費、簽證費、門票費和支付給其他接團旅游企業的旅游費用后的余額為銷售額計征增值稅。（6）房地產開發企業以扣除支付的土地價款后的余額為銷售額計征增值稅。

在上述6類業務中，企業發生符合差額征稅規定的可抵減的成本費用時，按正常成本費用的會計處理辦法入賬，待取得合規增值稅扣稅憑證且納稅義務發生時，按照允許抵扣的稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）”，貸記“主營業務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。

金融商品轉讓按規定以盈虧相抵后的余額作為銷售額的賬務處理。金融商品實際轉讓月末，如產生收益，按應納稅額借記“投資收益”等科目，貸記“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”科目；如產生損失，按可結轉下月抵扣稅額，借記“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”科目，貸記“投資收益”等科目。年末，本科目如有借方余額，則借記“投資收益”等科目，貸記“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”科目。

（四）進項稅額抵扣情況發生改變的賬務處理

企業發生非正常損失或改變購進財產物資用途時，原已計入進項稅額、待抵扣進項稅額或待認證進項稅額，但按現行增值稅制度規定不得從銷項稅額中抵扣的，借記“待處理財產損溢”、“固定資產”等科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”、“應交稅費——待抵扣進項稅額”或“應交稅費——待認證進項稅額”科目；原不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產、無形資產等，因改變用途等用于允許抵扣進項稅額的應稅目的，應按允許抵扣的進項稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“固定資產”、“無形資產”等科目。固定資產、無形資產經上述調整后，應按調整后的賬面價值在剩余尚可使用壽命內計提折舊或攤銷。

一般納稅人購進時已全額計提進項稅額的貨物或服務等轉用于不動產在建工程的，對于結轉以后期間的進項稅額，應借記“應交稅費——待抵扣進項稅額”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。

（五）月末轉出多交增值和未交增值稅的賬務處理

月度終了，企業應當將當月應交未交或多交的增值稅自“應交增值稅”的明細科目轉入“未交增值稅”明細科目。對于當月應交未交的增值稅，借記“應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅）”科目，貸記“應交稅費——未交增值稅”科目；對于當月多交的增值稅，借記“應交稅費——未交增值稅”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（轉出多交增值稅）”科目。經過上述結轉后，應交增值稅明細科目月末無余額。

（六）交納增值稅的賬務處理

企業交納當月應交的增值稅，借記“應交稅費——應交增值稅（已交稅金）”科目，貸記“銀行存款”科目。交納以前期間未交的增值稅，借記“應交稅費——未交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

企業預繳增值稅時，借記“應交稅費——預交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。月末，應將預交增值稅明細科目余額轉入未交增值稅明細科目，借記“應交稅費——未交增值稅”科目，貸記“應交稅費——預交增值稅”科目。

對于當期直接減免的增值稅，借記“應交稅費——應交增值稅（減免稅款）”科目，貸記損益類相關科目。

（七）增值稅期末留抵稅額的賬務處理

增值稅留抵稅額，本是在營改增試點時，原增值稅一般納稅人按不得從銷售服務、無形資產或不動產的銷項稅額中抵扣的增值稅留抵稅額，隨著國家稅務總局《關于調整增值稅一般納稅人留抵稅額申報口徑的公告》的發布，它變成了一個多余的二級科目，以后不會用到了。

（八）增值稅稅控系統專用設備和技術維護費用抵減增值稅額的賬務處理

按現行增值稅制度規定，企業初次購買增值稅稅控系統專用設備支付的費用以及繳納的技術維護費允許在增值稅應納稅額中全額抵減的，按規定抵減的增值稅應納稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“管理費用”科目。

（九）出口退稅的賬務處理

出口退稅，有實行“免、抵、退”辦法的，也有未實行的。對實行“免抵退”辦法的企業，在貨物出口銷售后結轉產品銷售成本時，按規定計算的退稅額低于購進時取得的增值稅專用發票上的增值稅額的差額，借記“主營業務成本”，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”；按規定計算的當期出口貨物的進項抵減內銷產品的應納稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（出口抵減內銷產品應納稅額）”，貸記“應交稅費——應交增值稅（出口退稅）”。在規定期限內，內銷產品的應納稅額不足抵減出口貨物的進項稅額，不足部分按稅法規定給予退稅的，應在實際收到退稅款時，借記“銀行存款”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（出口退稅）”科目。

（十）簡易計稅的賬務處理

簡易計稅是按照不含稅銷售額和增值稅征收率計算企業應納稅額的方法，采用簡易計稅方法時，企業的進項稅額是不得抵扣的。一般納稅人發生財政部和國家稅務總局規定的特定應稅行為，如一般納稅人銷售或出租其2016年4月30日前取得的不動產，可以選擇適用簡易計稅方法計稅，但一經選擇，36個月內不得變更。

采用簡易計稅辦法的一般納稅人，在應交稅費下應設置“簡易計稅”二級科目，用來核算一般納稅人采用簡易計稅方法發生的增值稅計提、扣減、預繳、繳納等業務。因采用簡易計稅方法計稅的企業其增值稅進項稅額不能抵扣，所以，有關涉及抵扣及進銷項等相關二級科目都不需要了，只需另加一個“待轉銷項稅額”（納稅義務時間早于會計收入確認時間）就可以滿足核算需要，其他有關涉及增值稅的業務，全部通過“簡易計稅”二級科目核算，期末也無須結轉到“未交增值稅”中，在編制會計報表時，可以直接根據“簡易計稅”、“待轉銷項稅額”這兩個二級科目的期末余額填列。

三、小規模納稅人增值稅賬務處理解析

根據財政部印發的《增值稅會計處理規定》，小規模納稅人增值稅的核算，通過“應交稅費——應交增值稅”明細科目核算，不設置專欄。所以，小規模納稅人增值稅的會計處理就比較簡單。但要注意：小規模納稅人購買物資、服務、無形資產或不動產，取得增值稅專用發票上注明的增值稅應計入相關資產成本或費用，不通過“應交稅費用——應交增值稅”核算。

小規模納稅人在購進時，按相關資產或成本費用確認規則連同已支付或應支付的增值稅，借記“原材料”、“固定資產”等科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。在銷售商品或提供服務時，按已收或應收的價稅款和代墊款項，借記“銀行存款”、“應收賬款”、“應收票據”等科目，貸記“應交稅費——應交增值稅”、“主營業務收入”或“其他業務收入”等科目。如果小微企業達到增值稅制度規定的免征增值稅的條件，再將有關應交增值稅轉入當期損益，借記“應交稅費——應交增值稅”科目，貸記“營業外收入”科目。小微企業發生差額征稅時，如旅游服務、交通運輸服務、勞務派遣、人力資源外包服務等，在取得合規增值稅扣稅憑證且納稅義務發生時，借記“應交稅費——應交增值稅”科目，貸記“主營業務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。在交納增值稅時，借記“應交稅費用——應交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

在編制會計報表時，根據“應交稅費——應交增值稅”賬戶的期末余額填入資產負債表的“應交稅費”項目中。