財產稅稅收優惠機制的國際比較與借鑒

□沈慧慧

財產稅是以動產和不動產等財產為征收對象的一個稅種。目前我國的財產稅主要以土地、房屋等不動產為主要征收對象。由于各個國家（地區）的情況不盡相同，財產稅所包含的內容也有所不同。例如中國臺灣的財產稅主要包括與土地有關的稅收（如地價稅、田賦及土地增值稅）和遺產與贈與稅；美國主要包括房地產稅（對房屋及不動產進行征收）和財產轉移稅（主要對財產轉移環節征稅）；英國主要包括與房產有關的營業房屋稅、住房財產稅及機動車輛稅、遺產與贈與稅等。財產稅的稅收優惠機制即在財產稅的征收過程中，對一些符合特定條件的人群及財產，進行的稅收免征、減征及稅收補貼等政策。由于稅種的不同和體制的不同，財產稅的稅收優惠機制也不一樣。

一、中國臺灣、美國、英國的財產稅稅收優惠制度

（一）中國臺灣

在臺灣，財產稅是地方政府財政收入的主要來源。這主要是基于財產稅的以下幾個特點：（1）由于政府征收的財產稅主要用于公共服務建設，而公共服務建設也反映了政府征收了多少財產稅，因此，財產稅主要由政府來進行征收；（2）財產稅由地方政府來進行征收比中央進行征收更具有效率；（3）由于財產稅的稅基相對來說較為狹窄，而且較為固定，因此相對來說較適合作為地方政府的主要財政來源。中國臺灣財產稅的稅收減免政策主要包括免稅和減征、退稅以及分繳及寄存。

1.免稅和減征

臺灣財產稅主要包括與土地相關的稅收和遺產與贈與稅。與土地相關的稅種主要包括地價稅、田賦與土地增值稅。臺灣財產稅所包含的幾類稅收，均涉及了免稅與減征兩種類型的稅收優惠。其中與土地相關稅收政策的免稅政策主要包括：城市中為建設公共基礎設施而預留的土地，且預留的土地與使用中的土地相分開，那么對未使用的土地可以免征地價稅，如果在預留出來的土地上仍有使用中的建筑，居民自行居住的住宅除外，統一按千分之六的稅率計征地價稅；公有土地供公共使用者，免征田賦；政府出售或依法贈與公有土地，及接受私有土地的捐贈、私人為社會福利事業之用捐贈的土地、配偶之間互贈土地、把土地作為信托財產的，在特定信托關系人之間轉移所有權、因繼承而獲得的土地、作農業使用的農業用地等均不征收土地增值稅。減稅政策主要包括：工礦業用地、私立公園、名勝古跡、作公眾使用的停車場及加油站用地等均減按千分之十計征地價稅；為政府機關及公共所用（如交通、水利等）以及重劃、墾荒、對土地進行改良等其田賦可以得到適當的減免；重劃后第一次轉移的土地減按百分之四十征收土地增值稅等等。對于遺產稅設置了相應的免稅額度，如針對個人的免稅額度為1200萬元、配偶的免稅額度為445萬元，對殘疾人可額外扣除500萬。臺灣也對贈與稅設置了相應的免稅政策，如向各級政府及公立教育、文化、公益及慈善事業贈與財產免征財產稅；撫養義務人向撫養人支付生活費、教育費及醫療費等免征贈與稅。通過財產稅的減免稅政策可以看出，關于公共基礎設施建設及公共事業，財產稅涉及的相關減免稅政策較多。說明政府重視公共基礎設施的建設及公共事業的發展，通過稅收優惠促進公共事業的發展與公共基礎設施的完善也減輕了政府的財政壓力。

2.退稅與分繳及寄存

退稅是指先征收在滿足減免稅條件時，再退還所征收的稅額。如土地所有權人出售其自用住宅地、自營工廠或自耕的農業用地，繳納了相應的土地增值稅，在土地所有權人再另行購買使用與自用住宅地相同性質的土地時，可依法退還其出售土地所繳納的土地增值稅；分繳即分期繳納稅款，寄存即時間發生時暫不繳納稅款，待條件滿足時再進行繳納。如投資者以工業用地向中小企業投資，如果該企業同意，以該企業股票作為擔保，投資人應繳納的土地增值稅可以分五年繳納。公司發生企業合并的，其直接使用的土地隨企業合并一起轉移的，暫不繳納土地增值稅，合并后的企業由于自身的事業再將該土地轉移的，便要繳納合并時產生的土地增值稅。

（二）美國

財產稅作為美國政府財政收入的重要來源之一，是歷史悠久的古老稅種。經過多年的發展其稅收優惠制度也越來越完善，其財產稅的稅收優惠制度在發展上來說也較為成熟。其優惠政策主要包括直接優惠的稅收減免政策和間接的優惠減免政策，主要包括“斷路器”制度和延期納稅政策。

1.直接減免稅政策

直接減免稅政策主要包括稅收免稅和減征。財產稅的免稅對象除了可以是個人和機構外，也可以是某種特定種類的財產。在美國，政府所擁有的非商業性質的財產，不征收財產稅。之前美國主要針對老年人、低收入者進行稅收減免，后來減免對象又擴展到了退伍軍人及殘疾人等。在中國免稅政策一般不可以累加，只能適用所符合的最優優惠政策。而對于美國來說，免稅政策也可以進行累加。例如，一位公民既是殘疾人，又是老年人，那么對于他所擁有的享有減免稅政策的財產，就可以疊加從財產稅的稅基中進行扣除，即由于擁有雙重減免稅政策的身份，便可以疊加扣除；為開發經濟而建設的公共基礎設施、改善環境而建設的污染治理設施和一些節能環保項目所給予的稅收優惠，以及對還沒有進行開發的土地實施保護政策也屬于免稅政策。

財產稅的直接優惠政策還包括減征部分財產稅，例如，開發商開發時可能由于項目利潤低等，而不愿意進行項目的開發與建設，如公益類項目可以進行稅額部分減免。在美國減稅政策還體現在對一些特殊改造行為進行的房屋改建或者增加房屋設施，不提高計稅價格。主要包括修復災害影響的房屋改建行為、增加太陽能設施行為、增加消防設施行為、殘疾人住房無障礙設施改造行為及殘疾人配偶改造住房、修復遭環境破壞房屋的行為和增加防震設施的行為均不提高房屋的計稅價格。由美國的直接減免稅政策可以看出：一方面，針對部分弱勢人群，美國設計稅收減免政策較多，在免稅及減稅政策中均提及了對殘疾人的稅收優惠政策，通過對富裕人群征收相對較多的財產稅，維持了政府的財政支出。而對部分弱勢群體的稅收減免，照顧了無法維持自身經濟支出的公民；另一方面，通過建設特殊項目的稅收減免政策，可以增強開發商的積極性，促進公益性項目的發展，也為政府分擔了部分經濟壓力。

2.間接減免稅政策

間接免稅政策主要包括“斷電器”制度及延期納稅?！皵嚯娖鳌笔且环N稅收抵免，在美國有超過百分之五十的州都設置了稅收抵免制度，即若納稅人繳納的財產稅超過了一定的規模，那么納稅人將享受一定的稅收抵免優惠?！皵嚯娖鳌敝贫仁歉鶕藗兊纳钏絹泶_定稅收減免的制度。主要是指財產稅占收入的比例有具體的規定，在這個比例之內是不享受優惠的，在此比例之外則會享受一定比例幅度的稅收優惠，用一個例子來介紹：假設財產稅占收入的比例超過10%即享受一定的減免，一個家庭的年收入為1000美元，而所繳納的財產稅為200美元，超過的部分稅負減輕的比例為50%，那么這個家庭因為此制度所享受的稅收優惠為60元（60=（200-10%*1000）*60%）。對于超過部分，政府會采取返還稅款、財政補貼或者減免稅收來進行彌補。

延期納稅制度是針對一部分特殊人群所指定的，主要針對老人、殘疾人等弱勢群體。這些人群的收入在短時間或較長時間內可能都不會有什么變化。但是他們所擁有的財產可能因一些外界原因而發生價值突然上升的情況，如他們所用的房產由于外界房產市場額變化而突然增值，這些財產的增值不是他們自身的原因造成的，那么他們繳納財產稅時依然可以根據財產的原值進行繳納，但是對于財產的增值部分，需要進行記錄。增值部分并不是不再進行納稅，而是推遲到以后繳納。稅收減免制度，在一定程度上減輕了人們當前的納稅壓力，因為面對財產的突然增值，人們可能并沒有繳納財產稅的能力。

（三）英國

英國財產稅稅收優惠的主要對象是收入為零或者收入較低的人，具體的優惠幅度要看納稅人的實際支付能力和他的收入水平，若是收入實際支付能力和收入水平過低或者為零，其優惠幅度甚至可以達到100%，即免征相應的財產稅。其財產稅稅收優惠機制主要包括直接減免和過渡減免兩類。

1.直接減免

直接減免主要包括折扣、優惠和傷殘減免。英國對住房征收全額稅的標準是至少有兩名成年人居住，如果少于可享受一定比例的折扣。優惠政策主要是根據人群來進行劃分的，如針對學生、未成年人等低收入或沒有收入的人給予一定比例的稅收優惠。針對學生宿舍、宗教機構用房及福利機構用房，免征全部物業稅；對空置房屋、農業用房等減征部分稅收。傷殘減免主要是指對傷殘人員的房產稅進行一定幅度的減免，但其減免的方式與其他國家有所不同，其不是直接減征或免征傷殘人士的一部分稅收，而是在征收房產稅時降低傷殘人士住房價值的檔次，以此來免除部分稅收。

2.過渡減免

過渡減免主要針對營業房屋稅。過渡減免是指在英國每隔5年就會重新估定房屋的價值，因此其稅基，即營業房產稅的應稅價值每五年就會變更一次。房屋價值的變化，其稅率也會跟著改變，為了讓人們能適應新的稅率，在下次重估之前的5年內會實行過渡稅率，每年的減免會逐漸減少，直到納稅人可接受新的稅率。如假如2000年估計A房屋價值100萬元，適用40%的稅率，2005年估定價值為200萬，適用45%的稅率，但是不會一下子實行重新估價的稅率，而是在2006年實行46%，2007年實行47%，直到納稅人可接受45%的稅率，但是這個時間不得超過5年。

二、財產稅稅收優惠制度的國際借鑒

2011年以來，我國全面推動了房產稅試點改革，房產稅作為我國財產稅的主要稅種之一，在稅收優惠制度上雖有所變動，但是與美國與中國臺灣相比仍有一定的差距。由于不同的國家（地區）情況有所差距，不可照搬照抄。我國應該立足于本國國情，借鑒中國臺灣及美國稅收優惠制度的做法，進而完善我國房產稅的征收。

（一）向地方政府下放一部分財產稅稅收優惠制度的制定權和審批權

在美國，各個城市對財產稅擁有相對獨立的稅收立法權，各城市可以根據各自的具體情況制定相適應的稅種，也可以根據自身的實際情況對減免稅的稅收優惠政策以及地方稅率進行相應的調整，相對來說，這種制度更有利于地方城市的發展。因為，地方政府會更了解地方的發展與稅收情況，但由于各個城市的情況也不完全相同，如果全部都適用相同的政策，難免會有所偏失。在我國，各個稅種的立法權都歸屬于中央，省級及省級以上政府對地方稅種的減免等優惠政策有一部分調整的權利，但是省級以下政府卻不擁有任何對財產稅稅收優惠的調整權，這樣會導致省級以下城市財產稅的稅收優惠政策與城市的發展相脫節，不利于地方的發展。因此，地方政府如果可以根據自身的實際情況制定相適應的財產稅稅收優惠政策，可以改善財產稅稅收優惠政策不適用于地方、與地方發展相脫節的現象。

（二）豐富財產稅稅收優惠的種類

我國的財產稅稅收優惠的形式主要以直接的減稅和免稅為主，涉及間接抵免的如延期納稅、稅收抵免、分繳及寄存可以說是幾乎沒有。通過對臺灣、美國及英國的財產稅稅收優惠種類的了解可以看到，他們涉及的財產稅稅收優惠種類相對較多，直接優惠政策和間接優惠政策均有所涉及。我國財產稅的稅收優惠政策繁雜，例如契稅所涉及的減免稅政策就多達40多條。但是優惠的形式卻比較單一。除常規的直接從稅收優惠入手之外，我們也可以考慮從財產本身入手進行優惠。如英國針對殘疾人，降低房屋評估價值，進而使其適用較低檔稅率進行稅收減免。

（三）擴大財產稅優惠政策所涉及的人群

目前為止我國財產稅優惠政策涉及的人群也多為政府、事業單位、軍人等。雖有針對殘疾人的，但是相比臺灣、美國來說較少，沒有專門設置針對老人等弱勢群體的。目前我國人口老齡化加快，老年人口在我國占據了很大一部分比例，而由于國家老年人贍養政策還不夠完善，對老年人再征收財產稅，對他們來說無疑是一種巨大的壓力。除老年人等弱勢群體，其他自然人所涉及的稅收優惠政策也很少。對居民設置的稅收優惠政策相對來說也較少，如城鎮土地使用稅的稅收優惠政策多為政府、企事業單位、工礦廠區等設置，對居民納稅人的優惠政策還需各省級地稅局進行確定。針對目前的狀況，我國財產稅稅收優惠機制的改革應擴大財產稅優惠政策所涉及的人群，讓各類人群都能享受財產稅稅收優惠政策。

（四）對財產稅不同的稅種設置科學的計稅依據

針對房產稅的計稅依據可參考英國的做法，每隔一定的年度對房屋進行重新估價，設置相應的稅率。在此應當注意，在對房屋進行估價時，除了考慮房子的地理位置因素，還應考慮房子周邊的配套設施、交通便利度、鄰里環境等，如是否有游泳館、圖書館等、離學校醫院是否近、周邊是否有公園等等?，F階段我國的車船稅主要以噸位作為計稅依據，這種方式無法體現稅負的公平性，可參考房產稅。以車船的原值作為計稅依據，同時設置一個合理的扣除比例，扣除比例的設置可根據地方政府的實際情況進行設置。隨著國家對環境保護的重視，設置車船稅時可參考英國的做法把環境保護因素考慮在內。