2017年度企業所得稅匯算清繳疑難稅事解析

樊其國

業，應當實際購置并自身實際投入使用前款規定的專用設備；企業購置上述專用設備在5年內轉讓、出租的，應當停止享受企業所得稅優惠，并補繳已經抵免的企業所得稅稅款。

三、抵免稅額的計算

《財政部、國家稅務總局關于執行環境保護專用設備企業所得稅優惠目錄、節能節水專用設備企業所得稅優惠目錄和安全生產專用設備企業所得稅優惠目錄有關問題的通知》（財稅［2008］48號）第二條規定，專用設備投資額，是指購買專用設備發票價稅合計價格，但不包括按有關規定退還的增值稅稅款以及設備運輸、安裝和調試等費用。

《國家稅務總局關于環境保護節能節水安全生產等專用設備投資抵免企業所得稅有關問題的通知》（國稅函［2010］256號）規定，自2009年1月1日起，納稅人購進并實際使用《目錄》范圍內的專用設備并取得增值稅專用發票的，在按照財稅［2008］48號第二條規定進行稅額抵免時，如增值稅進項稅額允許抵扣，其專用設備投資額不再包括增值稅進項稅額；如增值稅進項稅額不允許抵扣，其專用設備投資額應為增值稅專用發票上注明的價稅合計金額。企業購買專用設備取得普通發票的，其專用設備投資額為普通發票上注明的金額。

例如：2017年，某企業實現收入總額20000萬元，發生各項成本費用17000萬元，假如成本費用項目金額均符合稅法的有關規定，不需要進行應納稅所得額調整。2017年1月，該企業購置環境保護專用設備所發生費用2392.02萬元，其中，環境保護專用設備價款1506萬元，增值稅256.02萬元（可以抵扣的進項稅額56.02萬元，設備價款329.53萬元；不允許抵扣增值稅稅款200萬元，增值稅專用發票上注明的價稅合計金額1376.47萬元），設備運輸、安裝和調試等費用630萬元，購置完畢立即投入使用。假設無以前年度虧損，無其他應納稅所得額調整項目。該企業如何進行2017年度企業所得稅匯算清繳？

分析：

（1）應納稅所得額=20000-17000=3000（萬元）。

（2）設備投資抵免稅額=1376.47×10%=137.65（萬元）。

（3）2017年度應納稅額=3000×25%-137.65=612.35（萬元）。

需要提醒注意的是，專用設備投資稅額抵免的納稅人，一定要按主管稅務機關的要求提交備案資料。

伴隨著新經濟業務的不斷出現，一系列的企業所得稅新稅政相繼出臺，納稅人需要特別留意。尤其是大量的企業所得稅稅收政策沒有明確的事項困擾著納稅人，導致稅企之間存在較多的征納分歧。面對2017年企業所得稅匯算清繳稅前扣除的各種疑難問題，納稅人要結合自己情況做相應的納稅調整，保持與主管稅務機關的有效溝通尤為重要。筆者在此建議，對于稅收政策沒有明確的疑難事項應遵循稅法處理；企業所得稅法規定不明確暫按企業財務會計規定計算；稅法規定不夠清晰的向稅務機關咨詢；新稅法沒有明確規定參照舊稅法規定。筆者歸納了匯算的疑難問題，供納稅人參考。

善意取得專票：法無授權不可為，應當允許稅前扣除

納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票，是指購貨方與銷售方存在真實交易，且購貨方不知取得的增值稅專用發票是以非法手段獲得的。虛開專票，善意取得不得抵扣，但可稅前扣除。

納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票，可否允許在企業所得稅稅前扣除問題，在國家稅政層面上并沒有明確的具體的規定。在善意取得發票的情形下，雖然購貨方不能憑票抵扣增值稅，對購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處，但其善意取得發票的行為也不該被定性為虛開。根據《企業所得稅法》及其實施條例的規定，企業發生的各項支出，只要符合真實性、相關性、合理性、合法性四個原則，在沒有相關政策明確“異常憑證”是非法的所得稅稅前扣除憑證的前提下，那么根據“法無授權不可為”的執法原則，稅務機關應當允許企業憑票在所得稅稅前扣除。納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票，企業能夠提供交易合同、非現金支付證明、對方收款證明、收發貨憑證、出庫單（領料單）以及經辦人證言等相關證據，證明該項交易真實的，其相關支出允許在企業所得稅稅前扣除。

永續債利息：稅法沒有明確規定的，暫按企業財務會計規定計算

永續債券是沒有到期日的債券，一般由主權國家、大型企業發行，持有人不能要求清償本金，但可以按期取得利息，是偏好超長期高回報的投資者青睞的投資工具。永續債特點體現在高票息、長久期、附加贖回條款并伴隨利率調整條款。雖然永續債的稅收政策沒有明確，但其會計處理政策已經明確。根據《財政部關于印發〈金融負債與權益工具的區分及相關會計處理規定〉的通知》（財會［2014］13號）的規定，永續債在會計核算上根據不同情形，可分別確認為“金融負債”和“權益工具”。確認為“金融負債”的，支付的利息計入當期損益；確認為“權益工具”的，支付的利息通過所有者權益核算，不影響損益。

（一）權益工具若發行方（被投資企業）將永續債作為權益工具，其利息支出應作為利潤分配，不能稅前扣除；投資企業取得發行方支付的利息，作為股息、紅利收入，符合條件的為免稅收入。

（二）金融負債若發行方（被投資企業）將永續債作為金融負債且不符合混合性投資條件，其支付的利息不能稅前扣除，投資企業取得的利息作為利息收入，計入應納稅所得額。

（三）同時符合企業混合性投資業務設置的五個條件。在稅收處理方面，永續債屬于權益性投資還是債權性投資，是決定其利息支出能否稅前扣除的關鍵。《國家稅務總局關于企業混合性投資業務企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第41號）設置了五個條件：主要是發行方需按約定的利率定期支付利息；有明確的投資期限或特定的投資條件，并在投資期滿或者滿足特定投資條件后，被投資企業需要贖回投資或償還本金；投資企業對被投資企業凈資產不擁有所有權；投資企業不具有選舉權和被選舉權；投資企業不參與被投資企業日常生產經營活動。同時滿足這5個條件的混合性投資，可按照債權性投資業務進行稅務處理。

（四）稅法沒有明確規定的暫按企業財務會計規定計算《關于做好2009年度企業所得稅匯算清繳工作的通知》國稅函［2010］148號第三條，明確了有關企業所得稅納稅申報口徑：在計算應納稅所得額及應納所得稅時，企業財務、會計處理辦法與稅法規定不一致的，應按照企業所得稅法規定計算。企業所得稅法規定不明確的，在沒有明確規定之前，暫按企業財務、會計規定計算。

明股實債：按“股權投資”征收企業所得稅

明股實債，即相關交易雖然表面上為股權投資，但實際上卻為債權投資。具體指投資回報不與被投資企業的經營業績掛鉤，不是根據企業的投資收益或虧損進行分配，而是向投資者提供保本保收益承諾，根據約定定期向投資者支付固定收益，并在滿足特定條件后由被投資企業贖回股權或者償還本息的投資方式，常見形式包括回購、第三方收購、對賭、定期分紅等。

根據已有的稅法規定，其實存在以下稅務處理方式：就所得稅而言，結合《國家稅務總局關于企業混合性投資業務企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第41號），對股債混合的交易，稅法上更恰當的概念應為“混合性投資”。將“混合性投資”界定為兼具權益和債權雙重特性的投資業務，對于同時符合下列五個條件的混合性投資，將會按照規定進行稅務處理，即否認交易的股權投資形式，按照債權投資的實質來征收企業所得稅：

在按照債權投資來征稅的情形下：在債權（名義上為股權）持有期間，對于投資企業取得的利息（名義上為股息），投資企業應將其確認為收入計入當期應納稅所得額，被投資企業則確認利息支出并進行稅前扣除，此時可能還需考慮資本弱化對債資比的要求。后續如果被投資企業回購相關股權，投資雙方應將贖價與投資成本間的差額確認為債務重組損益并計入當期應納稅所得額。在上述的法規中，對股債的判斷除了回報，更多的是從參與經營管理的角度出發，畢竟，在實際的股權投資中，通過法律保護來降低風險的措施越來越多，僅僅以財務保障來判斷投資的股債屬性容易有失偏頗。在這種情形下，考慮到上述五個條件同時滿足的難度較大，可能很難從所得稅角度將這筆混合性投資認定為“債權投資”，在所得稅上有較大的可能將增資認定為“股權投資”。

加油卡充值業務：根據實際消耗量稅前扣除

《成品油零售加油站增值稅征收管理辦法》（國家稅務總局令第2號）第十二條規定，發售加油卡、加油憑證銷售成品油的納稅人在售賣加油卡、加油憑證時，應按預收賬款方法作相關賬務處理，不征收增值稅。預售單位在發售加油卡或加油憑證時開具普通發票，如購油單位要求開具增值稅專用發票，待用戶憑卡或加油憑證加油后，根據加油卡或加油憑證回籠記錄，向購油單位開具增值稅專用發票。進行企業所得稅稅前扣除處理時，加油企業充值時如果取得增值稅普通發票可以憑銀行付款憑證及普票進行預付賬款處理，此時不得稅前扣除。企業必須憑加油小票按實際消費量按規定稅前扣除。如果企業從加油站提取后儲存起來，再用于生產經營的還要憑借企業內部的領取單按實際消耗量進行稅前扣除（有時企業提出來并未實際消耗）。加油企業充值時未取得發票而是實際消費完后之后補開增值稅專用發票的，企業可以根據實際消耗量進行稅前扣除。

非居民企業股權轉讓所得：即股權轉讓收入減除股權凈值的余額

《關于非居民企業所得稅源泉扣繳有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第37號），明確了股權轉讓所得應納稅所得額的計算確認問題：轉讓財產所得包含轉讓股權等權益性投資資產所得。股權轉讓收入減除股權凈值后的余額為股權轉讓所得應納稅所得額。股權轉讓收入是指股權轉讓人轉讓股權所收取的對價，包括貨幣形式和非貨幣形式的各種收入。股權凈值是指取得該股權的計稅基礎。股權的計稅基礎是股權轉讓人投資入股時向中國居民企業實際支付的出資成本，或購買該項股權時向該股權的原轉讓人實際支付的股權受讓成本。股權在持有期間發生減值或者增值，按照國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益的，股權凈值應進行相應調整。企業在計算股權轉讓所得時，不得扣除被投資企業未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。多次投資或收購的同項股權被部分轉讓的，從該項股權全部成本中按照轉讓比例計算確定被轉讓股權對應的成本。如果非居民企業通過多次投資或收購而持有一項股權，但僅部分對外轉讓，應從該項股權全部成本中按照轉讓比例計算確定被轉讓股權對應的成本。

增值稅進項稅額：不得稅前扣除，四種情形例外

因為增值稅是價外的，已經抵扣的增值稅進項稅額不影響企業的盈虧，與企業的利潤無關，所以，不存在稅前扣除問題，故一般來說增值稅不得在企業所得稅稅前扣除。但是，對于企業未實際抵扣，由企業最終負擔的增值稅稅款，按規定允許計入資產的成本，在當期或以后期間扣除。以下四種情形的增值稅，即作為例外可以在稅前扣除：

（一）購置固定資產未抵扣的增值稅。這部分進項稅額應計入固定資產的成本，隨固定資產的折舊在企業所得稅前扣除。

（二）出口貨物業務中，按稅法規定計算的不得免征和抵扣的進項稅額。這部分進項稅額應轉入貨物的銷售成本，隨同銷售成本的結轉得以在企業所得稅前扣除。

（三）企業貨物發生的損失（如盤虧、毀損、被盜等），因已經不可能用于生產，自然也無法對外銷售或是視同銷售。根據稅法規定，其對應的增值稅進項稅額不得用于抵扣，應作進項稅額轉出。另外，損失的貨物需要向稅務機關申報，并經稅務機關認證批準后作為稅前列支事項，轉出的進項稅額也可隨財產損失在所得稅前扣除。

（四）由自身承擔的增值稅銷項稅額。比如對外捐贈貨物的銷項稅額，在整體捐贈成本沒有超過捐贈限額的情況下，隨捐贈成本在所得稅前扣除。

公益性捐贈稅前扣除類型有別

公益捐贈渠道多，稅前扣除各不同。公益性捐贈，是指企業通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于我國《公益事業捐贈法》規定的公益事業的捐贈。納稅人開展公益性捐贈，可在納稅時按一定比例稅前扣除。因此，納稅人在通過政策允許的非營利社會團體、國家機關實施捐贈行為前，應對相關稅收政策有詳細的了解，以明確自身捐贈行為所能享受到的具體稅收優惠政策。

公益性捐贈，稅前扣除不得超過年度利潤總額12%。超過年度利潤總額12%的部分，準予在三年內結轉扣除。十三種特殊情況準予100%稅前扣除。目前可以全額扣除的主要有以下13項：對公益性青少年活動場所（其中包括新建）的捐贈；資助科研機構、高等院校的研究開發經費；向福利性、非營利性的老年服務機構的捐贈；捐贈給紅十字會及其紅十字事業；向中華健康快車基金會和孫冶方經濟科學基金會捐贈；向中華慈善總會捐贈；向中國法律援助基金會捐贈；向中華見義勇為基金會的捐贈；向教育事業的捐贈；用于公益救濟性的捐贈；向受災地區的捐贈；向宗教界成立的符合稅收法律法規規定條件的公益性社會團體的公益性捐贈；向疾病應急救助基金捐贈資金。

股權捐贈以歷史成本為依據予以扣除。

公益性捐贈有八種情形不得稅前扣除。核定征收企業捐贈支出不允許稅前扣除；未取得法定扣除憑據不允許稅前扣除；直接捐贈給個人或單位不能稅前扣除；不在捐贈支出名單內或不屬于名單所屬年度不得扣除；納稅申報證明材料不全的不允許稅前扣除；各種贊助性支出不得稅前扣除；企業虧損公益性捐贈不允許稅前扣除；非公益性捐贈不得稅前扣除。

妙語連珠

◇也許有些人很可惡，有些人很卑鄙。而當我設身處地為他人著想的時候，我才知道：他比我還可憐。所以請原諒所有你見過的人，好人或者壞人。

◇我們的人生，如果沒有了愛的存在，那該有多么多么的寂寞。然而，愛情有時候更像是一個童話故事，永遠若即若離，永遠難于把握。

◇低頭走路的人，只看到大地的厚重，卻忽略了高空的高遠；抬頭走路的人，只看到高空的廣闊，卻忽略了腳下的艱辛與險峻。

◇生活中并不全是艱辛和困難，同時也有舒適與歡樂；就像我們經歷的季節，嚴冬過后是春天，風雪過后艷陽天。

◇不要總把自己與別人比，人各有自己的特點，做不成大樹，可以做小草，做不成船長，可以當水手。最重要的是認識自己，找到自己，做最好的自己！