非貨幣性職工福利的財稅處理

紀宏奎 趙輝 張國永

非貨幣性福利是指企業以非貨幣性資產支付給職工的薪酬，主要包括企業以自產產品和外購商品發放給職工作為福利、將企業擁有的資產無償提供給職工使用等情形。根據會計準則的規定，非貨幣性福利也是屬于“職工薪酬”范疇。企業以自產或委托加工的產品和外購商品發放給職工，發生了資產的轉移，因此會涉及到增值稅、消費稅、企業所得稅和個人所得稅等問題，本文結合現行稅收政策以及會計處理分析如下：

一、實物發放的增值稅處理

根據《增值稅暫行條例》第十條的規定，用于非增值稅應稅項目，免征增值稅項目，集體福利或個人消費的購進貨物或應稅勞務，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。《增值稅暫行條例實施細則》第四條規定，單位或個體工商戶視同銷售貨物的行為包括：將自產或委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；將自產、委托加工或購進的貨物無償贈送給其他單位或個人。根據以上規定，自產和委托加工的貨物應當視同銷售貨物處理，相應進項稅允許從銷項稅額中抵扣。

在計稅價格的確定上，根據《增值稅暫行條例實施細則》第十六條的規定，視同銷售按下列順序確定銷售額：按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）。屬于應征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應加計消費稅額。

上述公式中的成本是指：銷售自產貨物的為實際生產成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務總局確定。組成計稅價格公式中的成本利潤率一般確定為10%。但對外購貨物發放給個人消費的，不視同銷售，購進貨物的增值稅進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，如果領用時已經抵扣進項稅的，應作進項稅轉出處理。

二、實物發放的消費稅處理

消費稅的納稅人，是我國境內生產、委托加工、零售和進口《消費稅暫行條例》規定的應稅消費品的單位和個人。生產者自產自用的應稅消費品，用于連續生產應稅消費品的，不繳納消費稅，用于其他方面的（如生產非應稅消費品、饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等），在移送使用的時候繳納消費稅。一般可以按照納稅人生產的同類消費品的銷售價格計算納稅；沒有同類產品銷售價格的，可以按照組成計稅價格計算納稅。應納稅額計算公式：應納稅額=組成計稅價格×適用稅率。組成計稅價格=（成本+利潤）÷（1-消費稅稅率）。上述計算公式中的“成本”，是指應稅消費品的產品生產成本；“利潤”，是指根據國家稅務總局確定的應稅消費品全國平均成本利潤率計算的利潤。

三、實物發放的企業所得稅處理

《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函［2008］828號）第二條規定，企業將資產移送他人的下列情形，因資產所有權已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入。包括：用于市場推廣或銷售；用于交際應酬；用于職工獎勵或福利；用于股息分配；用于對外捐贈；其他改變資產所有權屬的用途。由此可見，企業將自產、委托加工以及外購貨物發放給員工，在企業所得稅處理上均應視同銷售。在銷售收入的確認上，根據《國家稅務總局關于企業所得稅有關問題的公告》（2016年第80號）第二條規定，除另有規定外,應按照被移送資產的公允價值確定銷售收入。

同時，發放給職工的非貨幣性福利計入“應付職工薪酬——非貨幣性福利”。根據《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函［2009］3號規定，《增值稅實施條例》第四十條規定的企業職工福利費包括“為職工衛生保健、生活、住房、交通等所發放的各項補貼和非貨幣性福利”。因此，會計上如果核算是單獨列支為“非貨幣性福利”的，在稅務處理時需要與“福利費”合并處理，受14%比例的限制。

四、實物發放的個人所得稅處理

根據《個人所得稅法實施條例》第八條第一款的規定，工資、薪金所得，是指個人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼以及與任職或者受雇有關的其他所得。《個人所得稅法實施條例》第十條規定，個人所得的形式，包括現金、實物、有價證券和其他形式的經濟利益。所得為實物的，應當按照取得的憑證上所注明的價格計算應納稅所得額；無憑證的實物或者憑證上所注明的價格明顯偏低的，參照市場價格核定應納稅所得額。

所得為有價證券的，根據票面價格和市場價格核定應納稅所得額。所得為其他形式的經濟利益的，參照市場價格核定應納稅所得額。因此，企業發放給個人實物性福利，應并入員工當月工資薪金計算繳納個人所得稅。除稅法明文規定不征、免征的項目外，均應并入員工當月工資薪金計算繳納個人所得。

五、實物發放的會計處理

《企業會計準則第9號——職工薪酬》第六條規定：“企業發生的職工福利費，應當在實際發生時根據實際發生額計入當期損益或相關資產成本。職工福利費為非貨幣性福利的，應當按照公允價值計量。”在會計核算上，根據新修訂的會計準則，一般通過“應付職工薪酬——非貨幣性福利”核算；但是，實務中也有還是通過“應付職工薪酬——職工福利費”核算。實物發放區分自產或委托加工和外購，在會計處理上有所區別：

1.以自產或委托加工的產品發放給員工。

決定發放時：

借：生產成本、管理費用等

貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利（產品的公允價值+相關稅費）

通過對參與實驗研究的學生進行問卷調查，發放問卷120份，全部回收，回收有效問卷116份，有效率96.7%，具有較高的效度。

實際發放時:

借：應付職工薪酬——非貨幣性福利

貸：主營業務收入

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

（注意：如果是應稅消費品，還涉及消費稅）

同時：

借：主營業務成本

貸：庫存商品

2.外購商品發放給職工。

外購商品發放給職工有兩種情況，一種是購買后直接就發放給職工，第二種是從庫存的外購商品中發放給職工。

外購商品購買后直接發放給職工，決定發放時：

借：生產成本、管理費用等

貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利

實際發放時:

借：應付職工薪酬——非貨幣性福利

貸：銀行存款等

將庫存的外購商品發放給職工，決定發放時：

借：生產成本、管理費用等

貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利

實際發放時:

借：應付職工薪酬——非貨幣性福利

貸：原材料等

應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）