研發設備折舊費用加計扣除新政解析

丁國衛

2017年11月8日，國家稅務總局發布《關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第40號，以下簡稱40號公告），其中關于用于研發活動的儀器、設備的折舊費政策作了調整，明確符合稅法規定且選擇加速折舊優惠政策的，在享受研發費用稅前加計扣除政策時，就稅前扣除的折舊部分計算加計扣除。本文試對該項政策作一些梳理，以便納稅人更好地理解新政。

加計扣除政策可以分為四個階段：

第一個階段：2014年1月1日之前

研發設備加計扣除的折舊費用按會計折舊。《國家稅務總局關于印發〈企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》(國稅發［2008］116號，以下簡稱116號文)第七條規定，企業根據財務會計核算和研發項目的實際情況，對發生的研發費用進行收益化或資本化處理。在其附件填列：“研發項目可加計扣除研究開發費用情況歸集表”作了規定，其中“三、專門用于研發活動的有關折舊費”項目時，明確表示：“按規定一次或分次攤入管理費的儀器和設備除外”。而“按規定一次或分次攤入管理費的儀器和設備”，其實是根據《財政部國家稅務總局關于企業技術創新有關企業所得稅優惠政策的通知》（財稅［2006］88號，以下簡稱88號文）文件規定而來的。該文件第三條規定：“企業用于研究開發的儀器和設備，單位價值在30萬元以下的，可一次或分次計入成本費用，在企業所得稅稅前扣除，其中達到固定資產標準的應單獨管理，不再提取折舊。企業用于研究開發的儀器和設備，單位價值在30萬元以上的，允許其采取雙倍余額遞減法或年數總和法實行加速折舊，具體折舊方法一經確定，不得隨意變更。”88號文件明確，單位價值在30萬元以下的儀器和設備一次性計入成本費用后，不允許計提折舊，意味著在歸集研究開發的儀器和設備折舊額應為0元。

2008年實施新企業所得稅法后，88號文根據《財政部關于公布廢止和失效的財政規章和規范性文件目錄（第十一批）的決定》被廢止。無論116號文還是88號文，研發費用加計扣除的設備折舊費，是按會計上折舊金額。至于研發設備能否同時享受加速折舊與加計扣除，政策沒有明確。但筆者認為可以享受。88號文加速折舊政策分為二類：第一類是30萬元以下的儀器和設備，一次性或分次計入成本費用；第二類是超過30萬元的，則按加速折舊計提。116號文明確的第一類儀器和設備不再按會計上折舊金額享受加計扣除，也就是意味著對于第二類的仍是可以的享受的。

第二個階段：2014年-2015年

加速折舊同時享受加計扣除。《財政部國家稅務總局關于完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的通知》（財稅［2014］75號，以下簡稱75號文）規定，對所有行業企業2014年1月1日后新購進的專門用于研發的儀器、設備，單位價值不超過100萬元的，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊；單位價值超過100萬元的，可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法。75號文明確，2014年新購入的用于研發的設備，可以一次性計入成本費用，或加速折舊。但該文沒有規定享受加速折舊的研發設備，在加計扣除時如何處理。而《國家稅務總局關于固定資產加速折舊稅收政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第64號，以下簡稱64號公告）進一步作了明確，企業專門用于研發活動的儀器、設備已享受加速折舊優惠政策的，在享受研發費加計扣除時，按照116號、《財政部國家稅務總局關于研究開發費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》（財稅［2013］70號）文件規定，就已經進行會計處理的折舊、費用等金額進行加計扣除。這項規定對研發設備采取加速折舊同時享受加計扣除有了政策依據。

［案例1］A公司2014年6月購買80萬元的專項用于研發設備，企業依據116號文件每年就折舊部分可加計享受50%。依據財稅［2014］75號新政，企業可以一次性在稅前扣除。企業財務人員咨詢，二個政策能否同時享受？即購買80萬元支出在2014年度計算應納稅所得額時一次性扣除，同時按照折舊額（即80萬元/折舊年限，不考慮殘值）實行加計50%扣除。

僅依據116號文件來看，對于稅務上享受一次性計入成本費用的研發設備是不能同時采用加計扣除優惠，75號文及64號公告出臺后，二項優惠政策是可以同時享受的。

第三個階段：2016年度

2015年11月2日，財政部、國家稅務總局、科技部聯合發布《關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅［2015］119號，以下簡稱119號文）,廢止了116號、財稅［2013］70號文件。國家稅務總局有緊接著發布《關于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第97號，以下簡稱97號文），其中明確，企業用于研發活動的儀器、設備，符合稅法規定且選擇加速折舊優惠政策的，在享受研發費用稅前加計扣除時，就已經進行會計處理計算的折舊、費用的部分加計扣除，但不得超過按稅法規定計算的金額。

［案例2］B汽車制造企業2015年12月購入并投入使用一專門用于研發活動的設備，單位價值1200萬元，會計處理按8年折舊，稅法上規定的最低折舊年限為10年，不考慮殘值。B企業對該項設備選擇縮短折舊年限的加速折舊方式，折舊年限縮短為6年（10×60%）。2016年企業會計處理計提折舊額150萬元（1200÷8），稅收上因享受加速折舊優惠可以扣除的折舊額是200萬元（1200÷6），申報研發費用加計扣除時，就其會計處理的“儀器、設備的折舊費”150萬元可以進行加計扣除75萬元（150×50%）。

［案例3］接上例，如企業會計處理按4年進行折舊，其他

養身之道

春季養生多吃五種菜

山藥：山藥尤宜于春季食用，一則能健脾益氣，可防止春天肝氣旺傷脾；二則能補腎益精，可增強人體抵抗力，免疫力，不易在春天發病；三則山藥營養豐富。

菠菜：菠菜的胡蘿卜素含量可與胡蘿卜媲美，一個人如每天吃50克菠菜，其維生素A就可滿足人體正常需要；維生素C的含量比西紅柿高一倍多。菠菜有養血、止血、潤燥之功，對便血、壞血病、消渴、大便澀滯、高血壓、腸結核、痔瘡等病有一定療效。

春筍：筍有“蔬中第一珍”的美譽，春筍味道清淡鮮嫩，民間也有“無筍不成席”之說。春筍可“利九竅、通血脈、化痰涎、消食脹”的功效，現代醫學證實，吃筍有滋陰、益血、化痰、消食、利便、明目等作用。

薺菜：味甘淡、性微寒，能涼血止血、清肝明目、清熱利尿，主治婦女崩漏、便血、泌尿系統感染、高血壓病等。

韭菜：0.5公斤韭菜含蛋白質5～10克、糖5～30克、維生素A20毫克、維生素C89毫克、鈣263毫克、磷212毫克以及揮發油等。另外，韭菜還含有抗生物質，具有調味、殺菌的功效。情形不變。則2016年企業會計處理計提折舊額300萬元（1200÷4=300），稅收上可扣除的加速折舊額為200萬元（1200÷6=200），申報享受研發費用加計扣除時，對其在實際會計處理上已確認的“儀器、設備的折舊費”，但未超過稅法規定的稅前扣除金額200萬元可以進行加計扣除100萬元（200×50%=100）。

案例2、案例3是國家稅務總局對97號文件解讀中提到的案例，但是二個案例均存在一定問題。案例2會計上折舊年限為8年，稅法加速折舊按6年，第7、第8年會計上計提折舊金額均為150萬元，而稅法上折舊額為0元，按孰小原則，后兩年加計扣除金額應為0元。案例3會計上按4年計提折舊，稅務上按6年，到第5、6年會計上沒有計提折舊，稅務上是否允許加計扣除呢？按解讀兩個案例后兩年都可以加計扣除，但這又不符合97號文件政策規定。

第四個階段：2017年及以后

40號公告適用于2017年度匯算清繳及以后年度，比較97號公告，對涉及加速折舊的用于研發活動的儀器、設備政策重新進行規定，明確在享受研發費用稅前加計扣除政策，將原先會計、稅收折舊孰小金額加計扣除，改變為就稅前扣除的折舊部分計算加計扣除。

［案例4］假設B汽車制造企業2016年12月購入并投入使用一專門用于研發活動的設備，其他同案例3。2017年企業會計處理計提折舊額150萬元（1200÷8），稅收上因享受加速折舊優惠可以扣除的折舊額是200萬元（1200÷6），申報研發費用加計扣除時，按稅法規定的稅前扣除金額200萬元可以進行加計扣除100萬元（200×50%）。

［案例5］接上例4，如企業會計處理按4年進行折舊。則2017年企業會計處理計提折舊額300萬元（1200÷4），稅收上可扣除的加速折舊額為200萬元（1200÷6），申報享受研發費用加計扣除時，按稅法規定的稅前扣除金額200萬元可以進行加計扣除100萬元（200×50%）。

［案例6］C公司2017年1月購買80萬元的專項用于研發設備，企業依據加速折舊政策，企業一次性在2017年度稅前扣除。會計處理按8年折舊，不考慮殘值，2017年度計提折舊額為10萬元（80÷8）。企業財務人員咨詢，2017年度申報享受研發費用加計扣除時，是按80萬元還是按10萬元？40號公告出臺之前，按政策2017年度只能按會計處理的折舊金額10萬元加計扣除，而40號公告出臺后，可以按80萬元加計扣除。