完全和變動成本法下利潤差異分析

王佳慧

摘要：目前，企業成本利潤核算的基本方法主要是完全成本法和變動成本法兩類。文章通過對兩種核算在理論上的區別和聯系、利潤計算、實例應用及各自的應用特色進行分析，總結其差異規律及發展趨勢。兩種計算法的理論區別決定了其在實際應用中的不足，而將兩種方法結合應用有利于企業的長期發展。

關鍵詞：完全成本法；變動成本法；利潤

完全成本法是現代會計制度規定編制所必須采用的一種對外報表的傳統成本計算方法。為了適應企業內部需要，自1936年美籍會計學家喬納森.N.哈里斯發表的一篇有關變動成本法論文以來，這一概念就得以推廣并逐漸得到重視及廣泛應用。完全成本法和變動成本法對成本核算標準的不同，致使其在應用前提、產品成本、計算流程、存貨計價及利潤核算等方面存在顯著差異。本文著重對完全成本法和變動成本法在利潤核算上的計算公式及應用的不同進行比較和規律總結，分析其在實際應用中各自的優勢及存在的不足。

一、完全成本法與變動成本法的理論區別與聯系

完全成本法計算強調經濟用途，將企業發生的全部成本分為兩大類：一類是生產成本，另一類是非生產成本。直接材料、包含固定和變動的制造費用及直接人工為生產成本；包含管理費用、財務費用及銷售費用在內的期間成本為非生產成本。變動成本法強調性態分析，將企業的全部成本分為兩大類：一類是變動成本，包括直接材料、變動制造費用和直接人工；一類是固定成本，包括固定性制造費用，并且把固定成本列入期間費用，從當期收益中扣除，不隨產品銷售量的增加或減少而變化，其目的是為了維持企業生產經營能力。也有觀點認為直接人工的劃分范疇存在前提，不一定屬于變動成本。如直接人工是按件分配，則應劃入變動成本，完全計入產品成本；若直接人工工資分配除基本工資外，還包含加班工資或績效工資，則其性質應與固定性制造費用相同，劃入期間成本。

完全成本法與變動成本法的本質區別在于固定制造性費用是否劃入產品成本范疇。完全成本法下固定制造費用劃入產品成本。變動成本法下的產品成本不是固定的，而是隨著業務量而變動的，與產品實現的銷售收入相配比，故將固定制造性費用當做發生的當期金額劃入期間成本扣除，而非屬于產品成本范疇。

二、完全成本法與變動成本法下利潤計算

鑒于完全成本法與變動成本法對固定制造費用的定位不同，使得兩種方法在產品成本、庫存成本、期間成本上存在一系列差異，利潤計算也隨之不同。

（一）完全成本法下利潤計算

完全成本法利潤計算公式為：完全成本法下利潤=營業收入-營業成本-期間費用。

（二）變動成本法下利潤計算

變動成本法下利潤計算公式為：變動成本法下利潤=營業收入-變動成本-固定成本。

（三）完全成本法與變動成本法下利潤計算應用

某企業生產一種新型產品，產品單價據市場現況初步定為100元/件，實際單位變動生產成本為40元/件，劃分的單位變動性銷售及管理費用為6元/件，固定制造費用為36000元，固定性銷售及管理費用為12000元。2015年為生產的第一年，無期初庫存，無期末庫存，生產量和銷售量均為3000件；2016年根據前年市場情況稍增大產量，生產3200件，銷售量2800件，期末庫存400件；2017年期初庫存400件，有產品結轉剩余的情況下減少產量，生產量2400件，銷售量2600件，期末庫存200件。以此為實例分別采用上述兩種公式計算完全成本法與變動成本法下利潤。

2015年：

完全成本法下利潤=100×3000-（40×3000+3600）-6×3000-1200=33000元；

變動成本法下利潤=400×3000-46×3000-36000-12000=33000元；

2016年：

完全成本法下利潤=100×2800-（40×3200+36000-12500）-6×2800-12000=32100元；

變動成本法下利潤=100×2800-46×2800-36000-12000=27600元；

2017年：

完全成本法下利=100×2600-（12500+40×2400+36000-7000）-6×2600-12000=20700元；

變動成本法下利潤=100×2600-46×2600-36000-12000=22200元；

以此實例對比2015～2017年不同條件下利潤計算結果，可以發現在2015年年產量與銷量相等，且不存在期初和期末存貨的條件下完全成本法與變動成本法計算出的利潤是相等的。因為銷售收入中所包含的發生的所以生產成本和期間成本都被扣除，故不存在差異。2016年期初無產品庫存，期末遺留庫存，年產量大于銷量條件下，完全成本計算中，由于本年生產的產品留有剩余，故期末的400件產品的固定制造費用4500元未在本期收入中扣除，而轉入2017年；變動成本法下36000元的固定制造費用作為期間成本全部在2016年的收入中扣除，故2016年變動成本法下利潤比完全成本法多扣除了4500元。2017年在期初有庫存，年產量小于銷售量，期末有剩余庫存的條件下，完全成本法下利潤計算時，按照先進先出的出貨規則，400件期初庫存產品所帶來的2016年4500元的固定制造費用在2017年扣除，同理，期末遺留的200件產品承擔的3000元固定制造費用轉入下一年，故2017年由年銷量產品所對應的固定制造費用為37500元；而在變動成本法計算下，仍將36000元的固定制造費用作為不變的期間成本，因此完全成本法下利潤計算比變動成本法少750元。

通過以上實際計算，再次驗證了完全成本法與變動成本法下利潤差異的根本原因是固定制造費用的劃分性質范疇的不同，并可得出以下規律：

1. 產量>銷量，完全成本法下利潤>變動成本法下利潤；

2. 產量=銷量，完全成本法下利潤=變動成本法下利潤；

3. 產量<銷量，完全成本法下利潤<變動成本法下利潤；

三、完全成本法與變動成本法應用特色

（一）完全成本法應用特色

企業應稅法要求使用完全成本法完成收益表用于稅目錄，以此基礎編制并對外報表也普遍得到公認會計原則的認可和支持。國際上普遍認為一切直接的和間接的支出都應屬于存貨成本，因此完全成本法可以滿足不同企業之間會計信息的可比性要求，同時在企業報表信息方面也可有效減少造假。

但是，在用完全成本法計算利潤時，表面上在減少了本期度成本的基礎上提高了利潤。這就意味著完全成本法下產量越大，單位產品成本由于單位產品固定制造費用的降低而降低，可使單位產品所產生的利潤上升，進而刺激企業生產。以此為依據，某些企業可能會不顧自身產品與市場相適應發展的客觀規律，盲目無規劃地生產產品，以此大大超過本期度銷售量而從表觀上"提高"當年的利潤，從而造成產品在下一個期度的大量積壓，也造成資源和人力物力的浪費，只追求企業的短期效益而忽視長期發展。

（二）變動成本法應用特色

變動成本法更符合"收入與費用相配比"的原則，將已銷售產品轉化為銷售成本，未銷售產品轉化為存貨成本，分別與本期收入、未來收入相配比。同時，把固定制造費用劃入期間成本范疇，可以規避計算間接費用造成的分攤手續，由于分攤標準難以確定和統一等因素所產生的制造費用不合理等問題也可以避免。相對于完全成本法對外財務報表的方便，變動成本法的動態可調節性使得企業可根據自身情況實時調變，不僅簡化了內部財務繁瑣的核算，也更符合企業內部實際管理的需要。

變動成本法下，固定成本總額及單位變動成本并不是固定不變的，會因為企業經營規模、市場改變、技術發展等因素的影響而發生變化，相應的成長性態發生變化，當變化突破相關范圍時，此方法提供的信息就失去了關聯性，因此不適合企業長期經營決策的需要。

（三）完全成本法與變動成本法的結合應用

單獨使用完全成本法與變動成本法下利潤計算任何一種方法來對企業進行核算都會存在一定偏差，難以滿足企業財務管理的需要。放到實際企業的具體應用中，日常財務計算使用變動成本法，充分發揮會計的職能；年度或季度總結對外報表時使用完全成本法，要求會計人員定周期地對業務進行分類登記，編制財務報表，并從中提取成本和利潤報表。兩種方法結合應用既符合對外報表的要求，又便于企業內部自主管理，兼顧了成本和效益兩方面的要求。

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（作者單位：河北經貿大學）