會計計量選擇問題研究
——從公允價值運用角度出發

陳春明

（蕭山經濟技術開發區管委會財政局，浙江 杭州 311215）

我國會計準則對于各計量屬性規劃有確切的定義。歷史成本注重資產通過獲取實質付出的代價，就是當初支付的現金等價物的金額，或者取得資產時，對等所付出的資產的當時的公允價值，也即付出的等同的資金價值。負債按照產生負債而實際收到的資產的金額，或者償還負債所要付出代價金額的合同義務。而重置成本，則是資產按照現在購買相同或者相似資產所需支付的現金或者現金等價物的金額計量。負債按照現在償付該項債務所需支付的現金或者現金等價物的金額計量?？勺儸F凈值，則是資產按照其正常對外銷售所能收到現金或者現金等價物的金額扣減該資產至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額計量?，F值是指取得資產的全部或者大部分款項在未來支付，資產的入賬價值按照預計從其持續使用和最終處置中所產生的未來凈現金流入量的折現金額計量。負債按照預計期限內需要償還的未來凈現金流出量的折現金額計量。公允價值，在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。

一、會計計量屬性相互關系的理論分析

（一）公允價值計量屬性與歷史成本計量屬性關系研究

學術界中，學者普通認為歷史成本計量屬性和公允價值計量屬性存在著對立性，也有一些學者研究察覺，他們既有差別也存在聯系，他們之間的聯系主要表現在：公允價值與歷史成本在邏輯上有著一定的一致性，他們兩者的本質是一致的，在初始計量時點上，兩者是相同的。除此以外，如果在相對穩定的價格水平下且不存在技術進步等外界環境因素引起的價格波動現象的條件下，對資產負債表的項目再次計量時，結果得出具有相似，也可以認為是完全相同的。當外界的環境以及價格相對穩定的條件下，在后續計量時，歷史成本就可以基本接近公允價值或者滿足公允價值的基本要求，所以此時歷史成本相當于是公允價值。相反，如果外界環境發生巨大的變化，物價產生波動，價值也隨之發生了變動，那么過去的歷史成本則就是歷史成本，不存在公允價值了。

歷史成本與公允價值的主要差別在于：

1、兩者的性質具有差別，也就是最主要的差別。歷史成本是通過對成本的計量，而公允價值是通過對價值的計量。歷史成本計量的是交易過程產生花費的成本，普遍都是真實有的資產或負債；公允價值計量不都是實物資產，還存在一些無形資產等，是一種產出價值。

2、兩者的屬性層次不一樣。歷史成本歸納為成本層次，而公允價值屬于成本又可以屬于市價。如果不具備“熟悉情況雙方的自愿交易”這個前提，就算是在相同時間點獲取同一樣的資產，歷史成本的金額就不等同于公允價值的金額，因為這個時候的歷史成本達不到公允價值的前提條件。

3、兩者的時間角度不同。歷史成本屬于被計量的對象發生時點，具有過去時態的價值，獲取的數據只能進行數據的分配以及往后期間進行攤銷，并不具有后面計量的問題；而公允價值除了和歷史成本一樣，做初始時點的計量，還需要在往后的日子里不斷進行測量。

4、兩者的取得方式不同。歷史成本一般來說都是以發生的交易作為基礎，還有再得到真實的原始憑證，然而，普遍環境下，公允價值確定一般都是來自于各種不同的信息評估，因為它本身無法提供實際的交易依據。

歷史成本計量屬性和公允價值計量屬性一直都是世界爭論的焦點。于水生（2007）就在研究中提到，20世紀80-90年代的公允價值實證研究，主要檢驗公允價值信息披露與企業股票價格是否相關，但研究結果差異很大。有的研究表明，公允價值信息更具有相關性；有的研究表明歷史成本信息更相關。通過兩者的比較，可以看出在經濟動蕩的時候，幣值很不穩定，而歷史成本也備受指責，此時公允價值的優勢被完全的體現出來；但當在穩定的幣值狀態下，憑借著自身固有的優點，歷史成本歸納為主導計量屬性。

（二）公允價值計量屬性與重置成本計量屬性關系研究

重置成本與公允價值兩者計量屬性通過價值計量時，都不是以現實交易作為基礎，都是以估價的方法為主，而且，兩者都是指現在時點的計量價格。然而公允價值和重置成本的差別是非常明顯的，第一，重置成本和歷史成本相同，歸納為成本層次，而公允價值既是成本又屬于市價。第二，重置成本是站在企業的立場去考慮企業的投入價值，而公允價值是從市場的角度去考慮的市場價值。第三，從獲取方式來說，重置成本通常情況是尊從資產的市場價格來判斷，而公允價值能應用市價法和成本法來確定，也可以根據資產負債表中項目所帶來的未來現金流量的現值來確定。

（三）公允價值計量屬性與可變現凈值計量屬性關系研究

短期項目不需要考慮貨幣的時間價值，所以可變現凈值可以看做其項目的公允價值，這就是公允價和可變現凈值在一定條件下的可轉換性。但對于非短期項目，由于貨幣需要考慮到時間價值的體現，可變現凈值和公允價值就產生了區別。公允價值是公開市場上大家公認的價值，但可變現凈值需要對使用的資金價值進行計量，把在完工后所得的現金流扣除加工過程花費的成本以及另外相干費用的凈額。

（四）公允價值計量屬性與現值計量屬性關系研究

研究的計量屬性里，內涵最能表達出來的莫過于公允價值計量屬性和現值計量屬性，兩個都是在確定其價值時以相同的理論看成依據。公允價值和現值的區別于：第一，公允價值這一計量屬性注重公允性，以及要具備健全成熟度較高的市場，市場一定要具有強烈的活躍性和公開性，而現值計量屬性不提出對公允性存在要求。第二，公允價值反映的是市場上對某一類相同目標的公認的價值，而現值表達的是某一個單獨特定目標的個別價值。并且，在特定情況下，現值不只是單一的，還會有多個現值，但是只具備一個說明公允價值的現值。

綜上分析，可以了解到，其實公允價值并不是一個真正獨立的創新的計量屬性，是一種計量觀念的代表。它是集重置成本、可變現凈值、現值在不同行的外部條件下獲取的所要計量的資產的公允價值的結合，它們不僅僅是會計公允價值的一種手段，也是希望能夠依照公允價值的本質來修正存在已久的歷史成本計量屬性。

二、會計計量屬性選擇時的影響因素分析

“會計計量是會計系統的核心職能”，如上述所講，五種會計計量屬性都存在著各自的優缺點，因此會計人員在實務中如何來選擇計量屬性，必須充分考慮相關的影響因素：

（一）可靠性和相關性

可靠性是指能夠對已經發生的項目如實、準確地進行反映。在這些計量屬性中，屬于過去時態的歷史成本和另外幾種不一樣，另外四種屬性都區分不同于現在或未來時。按可靠性從強到弱來排，分別是歷史成本、重置成本、可變現凈值次，以及可靠性最差的現值。但是決策的相關性強弱恰恰與可靠性相反。企業所做的任何決策都是針對未來所發生的，是以未來為基礎的，那么真實性最強的歷史成本因為是過去時態，所以形成了沉沒成本，關聯性最薄弱；而真實性最差的現值，關聯性最強。因此，在選擇何種計量屬性時就必須根據企業自身的需求來判斷。

（二）會計目標的定位

財務會計概念框架的邏輯起點就是會計目標，會計信息質量和會計計量模式等一些情況該怎么解決，都是由采用何種會計目標決定的。不同的會計目標對會計計量屬性的要求是不一樣的。當“受托責任”學派和“決策有用”學派各執己見時，不一樣的會計目標就決定了選擇哪一種會計計量屬性，或者說選擇哪幾種會計計量屬性并存。

（三）資本保全觀

資本保全觀包括兩種：財務資本保全觀和實物資本保全觀。實物資本保全觀需要考慮由于物價上漲等因素，因此歷史成本不能滿足要求，所以財務資本保全觀對計量屬性沒有特殊要求，然而實物資本保全觀只能選擇歷史成本以外的計量屬性。

（四）會計從業人員的能力和道德素質

會計計量屬性應用的過程存在難度差異現象，需要不同的技術能力來支持，同時會計人員的道德素質將對公允價值的判斷產生很大的差異。因此若會計從業人員的技術水平無法支持更復雜的計量方式，則沒有辦法運用歷史成本以外的計量屬性。

（五）所處經濟壞境的變化情況

外界壞境變化得越快，則信息的可靠性就越低；而因為變化較大，相關性也變得相對較差。此時更適合經濟環境的計量屬性就會更容易被會計人員所接納。

三、會計計量屬性選擇建議

如FASB所說：“每一個財務報表要素都有多種屬性可以計量，而在編制財務報表之前，必須先確定應予以計量的屬性?！彪m然目前有五種計量屬性可供選擇，但是并不是在任何情況下所有的計量屬性均可使用。通過對五種計量屬性不同方面的比較，以及對影響因素的研究，筆者認為可以從以下三個方面去考慮如何選擇會計計量屬性：

1、按照會計實務角度來看，應該權衡多種因素后再考慮選擇何種會計計量屬性。

2、按照會計理論角度來看，會計計量未來的最佳選擇是現值計量屬性，但是目前尚不能夠全面采用該計量。

3、建議上市公司，除了按照新會計準則上要求報告和披露的會計信息以外，可以率先提供相關現值信息。

公允價值是我國會計準則中的一部分，它不同于另外幾種會計計量屬性，能夠將歷史成本、重置成本、現值和可變現凈值這幾種會計屬性按照一定規律挑選其中計量方法組合而成的一種組合計量屬性。公允價值在我國新會計體系中的應用還有著許多未曾發現的問題，但順應國際潮流，公允價值的普及運用已經是不可避免的，甚至有可能成為未來價值計量的主要屬性。不過，由于公允價值自身屬性的限制，從引入到普及甚至于主流屬性都是一個不能一蹴而就的漫長過程，因此到目前為止我國還是多種計量屬性同時運用，以面對不同的適用背景。在完善健全的法理制度為前提，活躍市場體制結構為依據，同時與其他幾種計量屬性相配合的基礎上，我們才能在現有會計體系中引入公允價值這種計量屬性，同時真實應用到平時的會計工作中。不一樣的會計計量屬性對于不同的會計實務環境，有著不同的局限性和實用性，沒有一種屬性能全面適用的。應用計量屬性的采選時，著重分析計量的最終目標和信息使用者的要求。不論選取了哪一個計量屬性，都要客觀真實地反應企業的實際情況，應具有可靠性、充分性、相關性和可靠性，從而總體表現為有用性。因為存在不一樣的報表以及使用者對會計信息要求不一樣，五種計量屬性都有各自的適用范圍，我們應當更深入地了解五種計量屬性的內在含義，從本質上依據不同的實務環境來選擇適用的計量屬性，來提高會計信息的準確、可靠和相關性的一切要求，讓相關使用者享受高質量的會計信息。

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