我國非居民企業所得稅源泉扣繳新規探析

蔡夢雅

摘 要：2017年12月1日新實施的《國家稅務總局關于非居民企業所得稅源泉扣繳有關問題的公告》（以下簡稱“37號公告”）對我國非居民企業所得稅源泉扣繳產生了新的影響。文章對新出臺的國務院第37號公告進行深入剖析，提出了新規的亮點以及我國非居民企業所得稅源泉扣繳制度尚存的問題，并就相關問題給予建議。

關鍵詞：非居民企業；源泉扣繳；新規亮點；建議

中圖分類號：DF4 文獻標識碼：A 文章編號：1672-4437（2018）02-0085-04

2016年5月9日，李克強總理在《政府工作報告》中提出簡政放權、放管結合、優化服務的理念，簡稱“放管服”。為深化“放管服”改革，從源頭上對我國稅收制度進行調控，大幅改進稅收征管效益，從而使稅收款項能夠按時足額進入國庫，國家稅務總局對源泉扣繳在非居民企業領域的規制做出了更加細致的規定。

一、基礎理論概要

（一）源泉扣繳

二十世紀八十年代，我國開始確立源泉扣繳制度，時至今日，該項制度仍在我國稅收領域扮演著重要的角色。那么，何為源泉扣繳呢？源泉扣繳是指依據我國相關法律規定，負有扣繳義務者在給付稅收款項或者征稅時將應納入庫的稅款扣繳或者收取，繼而向稅務機關解繳的一種稅收征繳方式，主要包括：代扣代繳、代收代繳 [1]。

我國確立源泉扣繳制度，其存在的最大價值就在于能夠使我國的稅收源泉得到切實有效的保護，國家財政得以充備，避免偷稅漏稅等。相關資料顯示，我國非居民企業所得稅收入額一直呈現增長狀態，近年來，其增幅雖有所放緩，但收入額仍在逐年遞增，成為我國稅收管理體制的重中之重。對于一些在本國境內未建立工作機構、辦公點的非居民企業，或雖有辦公場所、組織，但所獲收益與該組織毫無關聯的非居民企業，其獲得的源自本國的一切應當征納稅款的經濟性收益，實行源泉扣繳。

（二）非居民企業

源泉扣繳的重點即在于非居民企業，我國法律規定，按國際通行慣例，將應當繳納企業所得稅者分為居民企業和非居民企業，依此來判定納稅人是否應當承擔全方位的納稅義務。從圖1中，我們可以清晰地看到居民企業與非居民企業的區別，非居民企業是指依外國法律建立，真正的掌權機構不在本國，但于本國設有組織地點，或在本國無工作地點，但仍有收益源自中國的企業。例如，眾所周知的麥當勞、德克士、肯德基等。

近年來，隨著世界經濟的發展，涉外經濟逐漸趨同，各種技術要素在世界經濟范圍內進行廣泛的資源重置和重組，創造了大量的非居民稅源。正如上文所提及，我國稅務機關不斷提升稅收管理素質，增加稅收來源，非居民企業稅收收入增長率一直居高不下。非居民企業在我國的稅款收入已由 2012 年的1090 億元增長到 2016 年的 1743 億元，年平均增長幅度高達12%。盡管當前非居民企業對本國的GDP并無特別重大的貢獻，但非居民企業稅收收入對國家財政仍起著至關重要的作用。 一直以來，非居民企業所得稅應稅項目內容復雜形式多變，尤其是非居民企業應納企業所得稅源泉扣繳事項涉及境內外多個交易主體，常常一個企業涉及多個稅務機關，征管難度之大可想而知。另外，非居民企業所得稅的稅收管控常兼具高度的專業性、政策的多變性等特征。因而，稅務機關在征納稅款時也常面臨著極大的現實壓力。由此，方有新規出臺的必要。

（三）非居民企業所得稅源泉扣繳原理

如圖2所示，源泉扣繳所適用的真正掌權機構不在本國，但于本國設有組織地點，或在本國無工作地點，但仍有收益源自中國的企業。依據本國稅法以及相關國際規定，對應當征納稅款的對象實行源泉扣繳，給付金錢的一方作為應當承擔扣繳義務者，在給付金錢時依據稅收規定之稅率承擔扣繳稅款的責任。值得一提的是，該依據之稅率并非定值，其主要依據就在于本國是否與他國簽有相關稅收協定。與眾多稅收發達國家相同，我國也一直堅持稅收協定在先，國內稅法規定在后的原則。換言之，若稅收協定與本國國內稅法存在出入，我國多數贊同依據稅收協定的規定。當然，仍有例外，若依據國內稅法扣除的稅款更少，則遵循國內稅法，即相比之下以低者為依據。對于那些與本國簽訂了稅收協定的稅收發達國家，我們則增加了常設機構這一組織，設立常設機構，則意味著將其等量視為我國的居民企業，即依據本國稅法規定的稅率進行征納，若未構成常設機構，則依據國際上在稅收方面的規定，進行源泉扣繳[2]。

二、新規之亮點

（一）減輕扣繳義務人的合規負擔

原 3 號文曾明令要求負有扣繳義務者在與非居民企業簽訂合同后的30日內，應去到相關管理機構辦理備案手續，37號公告應予取消，但對于扣繳稅款的賬簿和所簽合同的資料備查仍做出了具體的要求。至于多次付款合同，原3號文曾要求負有扣繳義務者于最后一次付款前將合同所涉稅款進行系統清算處理，至遲不得超過15日，現37號公告已將其刪去。另外，新規也肯定了當企業所得涉及多個發生地時，可擇一進行申報稅款。

（二）細化部分稅款征納的計算方法

原698號文對股權轉讓收入和股權計稅基礎的計算早有明確規定，37號公告對此予以細化，同時給出了詳盡的計算實例，為公眾學習和理解提供了現實幫助。另外，非居民企業征稅時難免會涉及外幣，至于其折算規則，37號公告也對其進行了新的細化，防止多次進行復雜的匯率換算。

（三）推遲扣繳義務發生時間

對于對外分配的股息，舊的規定要求待利潤分配決定做出的日期定為扣繳稅款的日期。而37號公告則將該日期定為實際支付股息的日期。如此一來，我們的企業和負有扣繳義務者都有充分的時間備案和享受其依據協定應當享受的利好。至于以分期收款方式獲取的財產，先前獲取的財產可當作投資的成本，待款項全部收齊，再履行扣繳義務。

（四）放寬稅款申報繳納期限

我國相關稅法公告原規定未扣繳稅款的非居民企業應在應當繳納稅款之日起7日內主動向相關稅務機關申報繳稅，新規已將其取消，并且規定對于遲遲未繳納稅款的非居民企業，在規定的期限內繳納或稅務機關限定期限前主動申報繳納稅款的，一律視作按規定期限繳稅?，F實的征納稅操作中，舊規的7日要求有些不太符合實際，許多非居民企業對中國的源泉扣繳規定相當生疏，如此一來，對這些非本土企業要求其在7日內完成申報繳納稅款未免有些苛刻。修改后的新規在稅款自行申報繳納方面的規定為非居民企業帶來重大利好。

（五）明確納稅人和扣繳義務人責任

新規要求，當非居民企業未繳納稅款時，稅務機關將立即要求負有扣繳義務者補繳稅款并落實問責機制，即未解繳稅款者不僅需補繳稅款，且需承擔責任。另外，當追繳稅款情形出現時，新規要求在何地獲得經濟性利益，便由何地的稅務機關催要稅款。新規也逐條列舉了稅款已經扣除而尚未解繳的具體情況，嚴格區分其中可能出現的應當扣除稅款但由于某些原因尚未扣繳與已經扣除但未解繳稅款的情況，由此避免此二者在實際生活中可能出現的交錯。

三、新規未解之難

新規明確，對于以分期收款方式獲取的財產、先前獲取的財產可當作投資的成本，待款項全部收齊，再履行扣繳義務。將分期獲取的因轉讓股權而獲取的收益的納稅節點或扣除時間規定在全部投入回歸后，此舉從各個方面助力股權買賣雙方在資金流通上的壓力。但對于分期收款的方式，37號公告并未予以說明，相關法律法規也未對此做出規定。在現實交易中，難免不會出現交易雙方對分期支付交易具體時間及數額的爭議，這些應當要求交易雙方在訂立合同時予以事先約定嗎？再比如，對于現實中常見的股權轉讓協議中存在的后續價格調整事項，是否需符合分期支付的有關規定呢？另外，還有一點值得思考的是，在現實的合同交易中，倘若稅務機關與扣繳義務人對分期收款的理解有所差別，那么我國現行稅收規定中的“24號文”又當如何適用呢？

對于新規要求的，當追繳稅款情形出現時，在何地獲得經濟性利益便由何地的稅務機關催要稅款，且可進行追責。該項規定僅條款式地規定了責令扣繳義務人補扣稅款，無具體適用情形，在《企業所得稅法》等相關法律規定中亦未做出詳細規定。那么，倘若在現實生活中，負有扣繳義務者已經將稅款支付給了納稅人，此時，稅務機關應要求納稅人還是負有扣繳義務的人解繳呢？

新規還規定應當在源頭上扣繳稅款的非居民企業收入所得在限期內未解繳收入國庫的，全部視作應繳未繳稅款的情形，按相關法律規定處理。新規特別明確，負有扣繳義務者告知收款方稅款已代扣，在財務或申報納稅時列出或已經扣除相關款項。此時，試問倘若我們的扣繳義務人存在繳稅困難，抑或征納雙方對征納稅款金額有異議，納稅人是否仍然可以視作已經繳納稅款，稅務機關也不再追討、催要稅款？這是實踐中存在的一個爭議極大的問題 [3]。

四、建議

（一）制定相關立法

在立法上，希望全國人民代表大會的立法代表們在總結現有非居民企業所得稅源泉扣繳相關問題和整合各方建議的基礎上，以總領全局的視角，適應十九大精神，盡快制定符合現狀與政策的全國統一的相關管理辦法，使得當前我國非居民企業所得稅源泉扣繳中尚存的些許漏洞得到填補。

（二）充分公開信息

信息公開是源泉扣繳的一項重要舉措。我們希望我國政府繼續執行這一規定，將信息公開貫徹到非居民企業源泉扣繳的各個環節。具體而言，稅務總局能將新規實施過程中出現的新案例予以及時公布，以便納稅人與稅務工作人員學習和借鑒。源泉扣繳制度是從源頭上對所得稅進行規制，故而從源頭公開就顯得尤為重要。再者，非居民企業源泉扣繳涉及外國企業在中國的直接利益，多扣少扣，都會直接或間接地影響中國與外國的貿易往來。

（三）落實問責機制

正如前文所述，37號文雖對相關人員的責任進行了規定，但該規定太過原則化，沒有落到實處，在具體應用中存在很大難處。相關稅務機關應對非居民企業所得稅源泉扣繳的相關責任主體落實具體的問責機制。我國稅收制度應制定一套專屬的懲處機制，真正實現納稅機關、納稅人、扣繳義務人責、權、利相統一。

（四）源泉扣繳意識應根植于非居民企業

現實生活中，有相當一部分非居民企業稅收源泉扣繳意識薄弱，主要表現為扣繳義務人對非居民企業在境內所得代扣代繳、代收代繳的意識不強。欲解決此類問題，我國稅務機關必須加大對相關稅收法律的宣傳力度，在全國范圍內重點普法，促進全國境內非居民企業稅收源泉扣繳的實施。另外，稅收意識的培養首先需從公司財務人員入手，他們是非居民企業所得的直接經手人，只有他們率先具備這種意識，才能進而影響企業的其他人。

（五）建立激勵機制

任何事物都具有兩面性，針對非居民企業所得稅源泉扣繳，僅有問責機制是不夠的，還應當建立激勵機制。對于積極按期繳納稅款的納稅義務人可

獎勵以特定方式免去部分稅款，或者對他日有繳納稅款困難之企業給予便利、寬限繳納期限、靈活繳納方式等。

近年來，非居民企業所得稅收收入在我國稅收收入總額中占比呈遞增趨勢，2011年所得稅收收入已突破百億大關，其中，預提所得稅增長幅度最高。然而，非居民企業所得稅稅源具有零散、復雜、隱蔽、突發的特點，稅源流失嚴重，這成為稅務機關日常管理工作的重點。國家稅務總局于2017年10月出臺37號公告，在很大程度上解決了當前我國稅收制度存在的許多難題，但不可否認，仍有許多問題有待探尋。我們應在當前研究的基礎上，進一步整合管理源泉扣繳在非居民企業方面的各項制度，具體到立法、信息公開、問責機制、源泉扣繳意識、激勵機制等各個方面，使我國非居民企業稅收源泉扣繳制度建設再上新臺階。

參考文獻：

[1] 羅玉輝.我國企業所得稅源泉扣繳制度研究[J].法制與社會，2011（23）：85-86.

[2] 王雪娥.非居民企業所得稅源泉扣繳涉稅案例研究[D].長沙：湖南大學，2014：07-09.

任冬雪.非居民企業所得稅源泉扣繳流程大幅簡化[N].財會信報，2017-01-03（A05）.