從文獻綜述角度分析MFCA應用推廣障礙

焦琳曉，千 敏

隨著環境問題的日益突出，經濟學家呼吁在商業經濟學的理論和模式中考慮自然環境的限制。傳統的會計系統不能準確記錄環境影響，不能有效收集環境成本數據，導致決策出現偏差。如何通過有效的價值管理達到保護環境和經濟協調發展的目的是世界范圍內的一個重大課題。而物料流量成本會計（MFCA）具有物料流動透明化、資源損失結構清晰化的特點，實現了節約生產成本、提高資源利用效率的目標，是環境管理會計的主要工具之一。

一、物料流量成本的演進

自20世紀70年代以來，羅馬俱樂部概述了“成長的極限”即耗盡的自然環境的供給功能。因此，經濟學家呼吁在商業經濟學的理論和模式中考慮自然環境的限制。隨著西蒙斯[1]于1995年提出“有限的管理層注意力”，指出商學院的專家學者把更多注意力放在業務流程的貨幣影響上，而非實體物理數據的分析上。由于這種有限的注意力，資源效率潛力不能得到充分的關注。而環境管理手段的重要任務是關注資源效率潛力并充分利用它們[2]。20世紀90年代后期，德國奧格斯堡大學貝恩德·瓦格納教授研究的“生態效率——材料流動會計”項目就是物料流量成本的原型。之后，斯卓勃和雷德蒙對材料流量成本進行詳細概述標志著資源流成本會計原型的初步確立。

流量成本法雖然起源于德國，但卻在日本得到了全面發展。1999年日本經濟產業省（METI）頒布了《環保企業促進發展等調查研究：強化內部管理的環境管理會計方法的構建》，繼而在各大企業試點實施MFCA。2011年，國際標準化組織（ISO）制定了ISO 14051標準[3]，推進了MFCA的國際化進程，吸引全球學者對MFCA開展多元化理論研究。例如：泰國Chattinnawat[4]運用確定性動態規劃技術確定MFCA；南非Fakoya等[5]驗證了MFCA與ERP結合的必要性；德國Schmidt[6]將數學方法與MFCA相結合。而我國真正意義上的物料流量成本研究是在21世紀初，謝琨等[7]開始關注物料流量會計（MFA）；肖序等[8]引入流轉成本會計作為環境管理的新方法和相關理論。此后，甄國紅[9]從材料流動成本會計視角對企業環境成本進行全新闡釋，為我國企業環境管理實踐提供借鑒。馮巧根[10]通過對物料流量成本會計（MFCA）的規范性研究，指出該方法符合我國的經濟環境狀況；肖序、金友良[11]將會計學理論與工業生態學相結合，提出了資源價值流會計的理論框架及應用模式。

通過以上資料發現，越來越多國內學者開始重視MFCA，這為MFCA在我國的實際推廣和應用奠定了良好的理論基礎。

二、物料流量成本會計核算

（一）物料流量成本會計核算特征

MFCA是一種以生態為導向的成本會計工具，通過將物料流量系統各要素數量化，遵循其具有的內部透明性特征，將最終廢棄物的物料成本及所分配的間接費用等均包括在內，并以這些全部的成本費用作為管理對象來進行核算的成本會計[11]。可見，MFCA代表了一種基于工程的成本計算方法，并試圖以透明的方式表明其影響，從而改變物料從開始到結束的流量，因此可以通過全面評估和應用此方法，找出潛在的成本節約點。

物料流量成本核算原則（ISO 14051）

MFCA的基本核算原則如上圖所示，與傳統的成本核算不同，MFCA從管理的角度提出“正產品”和“負產品”，產品成本不僅分配給“正產品”，還要分配給“負產品”。對于每個過程，根據投入成本對環境的影響程度不同將其分為物料、系統和廢物管理成本（如有必要，還包括能源成本），并將其分配給數量中心的輸出。數量中心記錄每個過程的物質投入和產出以及該過程中物理和貨幣數量的其他成本。因此，數量中心可以包含成本中心，但并不是每個成本中心都包含一個數量中心。材料成本對環境影響最大，且影響涉及產品整個壽命期間，需要重點監控。系統成本是與內部流程相關的成本，例如人工成本、維護費用、折舊成本等，環境影響相對較小，一般以費用高低作為控制目標。環境影響居中的是廢物管理成本，廢物管理成本是與數量中心的物質損失有關的成本[3]。MFCA一般是根據正產品和負產品的重量分配材料、能源和系統成本，而廢物管理成本則歸屬于材料損失。在最簡單的質量成本分配中，每個過程的輸出材料與輸入材料的線性關系確定。由此假設減少生產廢棄物會導致投入材料的減少，而線性比例假設是對現實的簡化，所以MFCA的結果應該被看作是一個近似值。

（二）物料流量成本分配特征

1.成本核算角度。MFCA是依據特定的分配標準向數量中心分配間接費用。Strebel[12]將MFCA描述為非技術衍生概念與吸收成本法的組合，將所有生產相關成本分配給成本對象。在這個意義上，雖然MFCA對應吸收成本計算，但是由于考慮了環境效應的復雜因果關系，因果成本分配的思想可以更好地滿足物料流量成本核算，換言之成本的因果分配是通過MFCA的過程實現的。

2.生產技術角度。MFCA發揮了“成本收集器”作用，即將直接和間接成本分攤給產品成本和非產品成本；核算重點關注非價值創造過程或非產品，并將正常的隱藏成本分配給成本收集者，其目的是提高成本透明度。然而Strebel[12]認為把生產成本（材料成本）分配給廢物是無效的，成本不是由廢物本身造成的，而是由生產物品決定，對此不能用因果或同一性原則來解釋。MFCA作為傳統成本會計的補充，并不會取代傳統的成本會計工具，MFCA是檢測效率潛力的特定補充計算，采用這種方法有助于實現MFCA所追求的規劃和控制目標，識別與非產品產出相關的物質并改善經濟效率低下的現象。

3.環境管理角度。MFCA要對數量中心的流量成本進行監測，匯總所有數量中心的流動費用。在所有數量中心上匯總的流動成本代表貨幣形式的物質或能量損失，這不僅是經濟視角的成本信息，還可作為物理（效率）的經濟表示，因此也可以被稱為“虛擬”流動。全面了解生產系統經濟效益低下的原因，可以實現改善生態和經濟的環境管理目標。

三、物料流量成本會計應用有效性

企業在發展的過程當中，必須要堅持綠色環保，注重集約式發展，高效利用能源，從戰略發展的高度對待環境和可持續發展問題，以綜合治理為抓手，在合理保護環境的基礎上開展生產經營活動。MFCA被視為生產技術、環境管理和環境控制三個學科的交叉點，提供各學科決策者熟悉的貨幣單位信息。本文在傳統成本會計的基礎上，通過國內外MFCA應用案例，分析其應用有效性。

（一）MFCA具有提高環境效益和節約成本的技術優勢

Schaltegger等[13]將MFCA描述為旨在同時降低環境影響和成本的EMA工具之一。這種節省主要是由于采用MFCA可以使公司識別出以前隱藏在其生產過程中的物質損失，物質流動變得更加透明，通過減少材料消耗和廢物處理實現成本節約，以及降低制造過程對環境的負面影響。Schmidt和Nakajima[14]研究發現，日本佳能公司在成功試用MFCA之后，要求國內外17家佳能工廠均采用這一方法，在2004～2012年間總共節省了51億日元；2006年田邊制藥通過運用MFCA，獲得直接經濟效益2.3億日元。泰國的木制品中小企業通過采用MFCA，材料消耗量節約了70%。環境管理的兩個關鍵活動是減少廢物產生和資源消耗，以降低制造過程對環境的負面影響，因此MFCA是反映能源和資源使用效率的環境管理工具。

（二）MFCA適用于規劃計算（生態經濟潛力）

MFCA適用于規劃計算，例如展示生態和經濟優化潛力，并為其實施制定適當的措施[3]。印度尼西亞的水泥試點公司提出將生命周期評價與MFCA相結合構建生態城市系統，從而減少企業生產成本，實現可持續發展。燕凌羽[15]參照價格理論，充分借鑒元素M的價值鏈，繪制了鐵礦資源價值流圖，該圖對應物質流程圖，借助物質流和價值鏈分析法來定量分析我國鐵礦資源在2011年的循環流量價值，研究發現將材料回收之后能夠產生非常可觀的經濟效益。

（三）MFCA適用于組織決策（信息化管理工具）

傳統的會計系統由于不能正確記錄環境影響，可能會導致決策失誤。而MFCA通過可視化和量化材料損失來支持管理決策。相關文獻還提到將材料流派生信息融入平衡計分卡[16]、預算[13][17]、投資評估[18]、成本效益分析[19]，通過比較實際和標準成本確定盈利能力[20]、投資項目優選[21]、金融信貸決策[22]、外部損害評估[23]等。以上資料表明，MFCA不僅可以應用于歷史的、短期的生產決策，而且支持未來可能的決策狀況。因此，MFCA是通過提供重要的數據信息來幫助管理層決策的信息化管理工具。

（四）MFCA適用于控制計算

MFCA適用于有針對性的控制計算[24]。Hyrslova等[25]將企業生產過程中發生的物質損失定義為物料流動中不可分割的一部分，這些物質損失在經濟和環境方面都需要控制。MFCA的任務是盡可能真實地反映物質物理行為之間或化學反應之間的科學聯系，利用物質流動特性提高成本的透明度，找出問題產生的原因[26]，發揮以質量管理提高工藝質量的作用。如Hyrslova等[25]在瓷磚制造公司中應用MFCA，通過計算分析發現該公司存在8600萬捷克克朗的物質損失，結合企業物料流程，發現與其相關的環節主要集中在數量中心的生產制造部門，技術落后是導致大部分材料損失的關鍵，因此管理層決定采用新技術，這對開發新技術做出了重大貢獻。同樣的，鄭玲[27]利用資源流轉追蹤核算實現了對企業成本的有效控制。

根據以上分析可知，MFCA不僅是一種成本會計工具，也是一種成本管理和控制工具。通過確定邊界，MFCA使材料損失可視化和量化，進而支持企業管理決策，還可以用于環境控制以及挖掘經濟效益等。MFCA的邊界可以是單一的流程、多個流程、單個產品、多個產品、整個工廠、整個公司，甚至是整個供應鏈。但是MFCA不能處理傳統的環境管理任務，如產品成本和價格估算，產品范圍計劃以及利潤和損失的描述也超出了MFCA資源優化目標的范圍。因此，MFCA可以被歸類為一種特定的工具，它可以作為傳統成本會計的補充，但并不能取代傳統的成本會計工具。

四、物料流量成本會計推廣障礙

通過以上論述可以發現，相關文獻從理論和案例的角度描述了采用MFCA的優勢。然而，與其他創新成本會計制度的實際應用相比，MFCA在實踐中受到的關注仍然很少，其原因分析如下：

（一）MFCA優越性展現不足（認知障礙）

MFCA是環境管理的有效工具，傳統觀點認為企業環境目標與經濟目標是相互沖突的，環境績效的改善會導致財務績效的下降，因此對MFCA的概念和實用功能產生了誤解。企業追求的目標是經濟利益最大化，當經濟效益與環境效益沖突時，企業更看重當前的經濟效益。如加拿大Mackenzie造紙廠使用MFCA時，發現實際環境成本是公司報告的兩倍多，許多重要的環境成本都隱藏在其他賬戶中，公司的受訪者對MFCA結果不滿意，并質疑MFCA方法的可靠性。而如果讓他們意識到MFCA作為環境管理工具可以識別管理者在決策過程中需要考慮的非產品的“真實”價值產出，證明環境投資的財務潛力，他們就會更多地關注該方法。因此，MFCA優越性展現不足是其推廣障礙的原因之一。

（二）與現有管理系統的兼容性弱

公司要想更好地貫徹落實成本管理，就必須有足夠的能力批量處理和管理信息，該過程中蘊含的科技化程度非常高，在生產的各個環節都要保證信息收集的高度自動化，而要想實現這一目標就必須保證公司擁有先進的技術設備。然而并不是所有的組織都滿足這一要求。如Fakoya和Vander Poll[28]在對南非MFCA實施的研究中發現，MFCA與公司現有的ERP系統的非整合阻礙了公司從MFCA的信息中受益，導致其不能做出適當的決定。阿根廷的公司由于缺乏關于環境活動的成本數據和有限的數據收集能力等，導致難以實施環境管理會計（EMA）[29]。通過將MFCA應用到捷克和波蘭的中小企業，發現必須對編程系統進行進一步的簡化，特別是有些國家中ERP系統在中小企業的普及率只有15%，這種簡化就顯得尤為必要[30]。因此，完善現有管理系統，提高其兼容性，有助于MFCA的順利實施。

（三）數據信息采集困難

MFCA是基于物質流，采用實物量和貨幣來評價企業材料利用率，其中最為關鍵的是要獲得比較詳實的成本數據。需要收集的信息更為復雜，數據處理的復雜程度更高，公司也就需要使用一套新的成本核算體系，這就要投入大量的資金，公司經營成本必然增加。而如果內部溝通不暢、管理信息不一致，就容易導致物質損失計算不正確[13]。例如阿根廷試點項目中，由于環境經理和成本會計師之間缺乏溝通，不能實時獲取有效信息，影響了MFCA核算的時效性和準確性，最終導致管理者做出錯誤的經營和投資決策[29]。企業中MFCA的功能之所以無法得到充分的發揮，很大一部分的原因是無法及時獲得相關的數據資料。

（四）缺乏技術知識和專業培訓

相關的案例研究可以證明MFCA應用的有效性，然而該方法要想得到更好的應用，參與組織就必須對MFCA自身的優勢有充分的把握。目前已經出現的問題如不能準確識別環境成本，主要是由于環境成本的定義和范圍不同，以及企業認為環境成本并不重要。例如Hyrslova等[25]在物質流動識別中遇到了實施過程中的技術知識障礙，公司在確定數量中心（QNCs）的物料流時發生了錯誤，接受了從其他中心預處理的投入，導致數據錯誤，造成了嚴重的成本損失。目前來看，日本對MFCA的推廣度相對較高，我們在調研日本企業后發現，雖然對MFCA有所認識的公司占被訪單位總數的73.5%，而真正實施MFCA的企業卻寥寥無幾。

（五）績效管理體系的缺失

公司的高效運行需要有配套的績效考核機制與之相匹配。Kokubu和Kitada[31]在MFCA實驗過程中發現，對于超常規損失的責任承擔，部門間產生了沖突，生產經理認為運用MFCA計算分析的延期損失并不完全是在其控制之下產生的，不應對此負全部責任，而且由于該損失涉及環境管理、生產、設計等多個部門，導致出現問題時各個部門或人員相互推卸責任，影響了MFCA的實施效果。因此，必須明確相關部門和人員的責任和權限。馬來西亞Alpha公司一名管理人員接受采訪時曾指出，如果一個公司要實施MFCA核算體系，績效管理體系是需要著重改進的一個方面。要想更好地應用MFCA，就必須建立健全、匹配于材料流成本會計核算方式的激勵機制，這對于已經將MFCA核算方法應用到實踐中的公司而言至關重要。

五、研究總結

MFCA是一種有效的環境管理工具，其實施問題是人們關注的重點問題。通過以上關于MFCA國內外理論與應用文獻的梳理，針對其所存在的推廣障礙，結合先進國家的推廣經驗和我國國情，本文給出如下建議：

（一）政府推行提升認知

在社會組織活動當中，政府所扮演的是組織者和領導者的角色，因此應由其主導MFCA的應用和推廣，負責提升人們對MFCA優越性的認知度。依據MFCA在日本應用的成功經驗，結合我國國情，制定相應的實踐政策，以政府為主導，委托高校和科研機構開展MFCA理論方面的研究，同時要注重企業需求，針對其行業規模等特點開發不同的導入模式，建立健全相應的推廣制度，既要充分發揮政府的作用，又要加強與企業和科研單位的配合，以便更好地對接國內企業的運營，使MFCA能夠為企業帶來更多的經濟效益和環境效益。

（二）系統融合實現資源共享

在應用MFCA的時候必須要保證企業數據信息詳實、可靠。因此，要考慮企業現有的信息系統對于該核算模式的適應性，注意與現行多種企業管理系統的結合。為方便管理、統一核算，針對企業的經營特點，進行與之相匹配的財務管理數據信息平臺，并使MFCA與傳統的成本核算工具和其他工具更好地契合，如基于活動的成本核算（ABC）、全面質量管理（TQM）、精益生產系統（LPS）、全面生產維護（TPM）等，從而加速企業內部信息的傳遞，提高管理者獲取信息做出決策的效率，使其更具有兼容性，真正做到系統融合，實現資源共享。

（三）構建基礎數據庫

為與傳統成本核算方法更好地銜接，建立物料流量成本會計核算體系的基礎數據庫尤為重要。首先，需要充分做好事前準備工作，如數據準備和數據收集工作，調動員工積極性，并以其他管理方式進行輔助配合，如績效評估系統的激勵、定期報告會議的總結等，從而實現生產數據和財務數據的實時對接。其次，進行環境成本核算模塊的開發設置，通過相應的鏈接能夠得到財務核算數據以及生產物料數據，以保證能夠得到連續的數據信息。再次，與MFCA試點企業合作，參考借鑒其實踐數據，避免盲目應用的行為。最后，考慮到MFCA系統產生的數據與傳統財務數據之間的矛盾可能會影響到管理人員對于MFCA的接納程度和實施環境管理的積極性，要注意正確處理矛盾，以實現物料流量成本會計核算體系與傳統成本核算方法的無縫銜接。

（四）健全專業人員培訓體系

改變經濟和環境相互排斥的傳統的認知觀念，MFCA是一種通過提高材料損失的透明度，減少對環境的影響，實現提高企業效率的環境管理工具，其本身的獨特性有助于實現經濟與環境的融合，應加強宣傳MFCA的這一優勢。克服認知障礙的措施包括：與當地高校、專業科研機構或專業注冊會計師協會合作，加強企業對MFCA應用的認知；通過培訓提高專業人員的素質和能力水平，使他們充分掌握相關的知識框架，掌握更多的技巧，促進其綜合能力的提升。還要重點培養環境成本核算人才，通過特殊訓練提升他們的理論知識。同時，專業科研機構可以依據MFCA理論與國內試點企業實踐經驗，整合編制MFCA應用指南，豐富專業人員培訓內容，逐步建立健全的人員培訓體系。

（五）完善績效管理體系

要建立健全的績效管理體系，就必須確定企業的KPI（關鍵績效指標）。而對于MFCA而言，最關鍵的是對企業的材料損失進行準確的核算。因此，如果企業將MFCA應用到生產實踐中，那么在員工的工作業績考核當中就應當增加關于降低材料損失的指標。此外，要制定相應的激勵政策，如果能夠降低材料損失，就意味著企業生產成本的降低，有助于企業獲得更多的成本優勢，因此要重點獎勵這種行為，這對員工進行技術創新具有積極的促進作用。

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