淺析采用公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量模式對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的影響及應(yīng)對(duì)措施

曹胤

【摘 要】我國一線城市房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展迅速，隨著2006年頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)—投資性房地產(chǎn)》和2014年頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則39號(hào)—公允價(jià)值計(jì)量》，如何使房地產(chǎn)價(jià)值能夠準(zhǔn)確反映在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中成了該類企業(yè)需要馬上解決的一個(gè)問題。本文闡述了上海地區(qū)多數(shù)房地產(chǎn)業(yè)未合理運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量模式對(duì)房地產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的原因及如何防止濫用該政策造成財(cái)務(wù)報(bào)表失真，主要通過分析房產(chǎn)業(yè)的特點(diǎn)、對(duì)公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量對(duì)房地產(chǎn)業(yè)所產(chǎn)生的影響進(jìn)行多個(gè)方面的分析，并提出了如何謹(jǐn)慎采用公允價(jià)值計(jì)量方式、如何確定估值技術(shù)、加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)、避免產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等方面的對(duì)策。我們認(rèn)為，合理有效的采用公允價(jià)值對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量能夠準(zhǔn)確反映房地產(chǎn)價(jià)值，但是在采用該方式計(jì)量的同時(shí)，也要遵守有關(guān)稅收法律法規(guī)的規(guī)定，做到在財(cái)務(wù)上公允在稅法上合規(guī)。

【關(guān)鍵詞】投資性房地產(chǎn)；公允價(jià)值；公允價(jià)值計(jì)量；估值技術(shù)

一、前言

近年來，我國尤其是北京、上海、廣州等一線城市，房地產(chǎn)發(fā)展迅速。很多以租賃業(yè)為主的商業(yè)房地產(chǎn)公司乘勢興起，該類企業(yè)的特點(diǎn)是前期獲得土地及建設(shè)投資成本不高，容易造成房地產(chǎn)取得成本較現(xiàn)行商業(yè)當(dāng)?shù)禺a(chǎn)市價(jià)差異很大。如按歷史成本在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映，容易造成報(bào)表數(shù)據(jù)失真，無法反映企業(yè)真實(shí)價(jià)值。隨著《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)—投資性房地產(chǎn)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則39號(hào)—公允價(jià)值計(jì)量》頒布，這類問題能夠得到解決，但是很多房地產(chǎn)企業(yè)都未適時(shí)采用上述有關(guān)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)自身擁有的房地產(chǎn)合理的進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，未能合理有效的使房地產(chǎn)價(jià)值真實(shí)反應(yīng)出來。

本文打算從公允價(jià)值計(jì)量后續(xù)計(jì)量模式對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的影響、影響房地產(chǎn)行業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量模式效果的因素、如何規(guī)范會(huì)計(jì)計(jì)量及考慮稅收風(fēng)險(xiǎn)等幾方面問題進(jìn)行探討，使房地產(chǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中能夠準(zhǔn)確有效的反映市場公允價(jià)值。

二、房地產(chǎn)行業(yè)的特點(diǎn)

房地產(chǎn)企業(yè)的行業(yè)特殊性主要表現(xiàn)在：

1.具有開發(fā)周期長、投入資金量大、投資回收期長等特點(diǎn)

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)由于開發(fā)建設(shè)的均為大型房屋建筑物，其開發(fā)時(shí)間長，手續(xù)繁瑣，先期投資成本較大。按照目前上海、北京等一線城市中心區(qū)域的租賃市場而言，投資回收期均要超過30年，不考慮通貨膨脹的因素，回收期時(shí)間很長，有的甚至接近或超過房地產(chǎn)權(quán)證上的土地使用期限。

2.涉及到的關(guān)系部門、行業(yè)眾多

由于房屋建筑物的開發(fā)和建設(shè)屬大型工程，受到建設(shè)部門、消防部門、水電部門、規(guī)土部門等多個(gè)行政部門監(jiān)管，各類手續(xù)批文環(huán)環(huán)相扣，一道手續(xù)未完成無法進(jìn)入到下一個(gè)程序，同時(shí)不同類型的建筑物對(duì)施工、監(jiān)理和涉及部門均有不同要求，造成施工難度較大、成本較高。

3.成本的可比性低

由于不同地區(qū)、不同規(guī)劃及不同使用者對(duì)建筑物的使用要求不同，造成相似建筑物完工成本波動(dòng)較大，無法對(duì)建筑物的成本進(jìn)行橫向比較哦。

4.法規(guī)適用存在差異、專門法規(guī)多

所在房地產(chǎn)企業(yè)的興起和發(fā)展，很多財(cái)務(wù)及管理人員仍然停留在老準(zhǔn)則認(rèn)識(shí)上，適時(shí)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則3號(hào)—投資性房地產(chǎn)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)—公允價(jià)值計(jì)量》，以使房屋價(jià)值能夠公允體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中同時(shí)規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)是目前我國多數(shù)房地產(chǎn)業(yè)需盡快解決的問題。

三、公允價(jià)值價(jià)值后續(xù)計(jì)量模式對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)影響分析

隨著《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)》開始實(shí)施，明確規(guī)定企業(yè)應(yīng)將符合條件的土地使用權(quán)和建筑物在投資性房地產(chǎn)科目中進(jìn)行日常核算，并對(duì)他們的初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、轉(zhuǎn)換及處置等核算方式進(jìn)行了進(jìn)一步規(guī)范。同時(shí)準(zhǔn)則規(guī)定了采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的前提條件：投資性房地產(chǎn)所在地需有活躍市場的交易市場和能夠從交易市場上獲取同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息，進(jìn)而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。

另外，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)》的頒布和實(shí)施，進(jìn)一步明確的公允價(jià)值估計(jì)技術(shù)的使用，為投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量提供了必要的理論基礎(chǔ)。

采用公允價(jià)值計(jì)量方式的前提是要能夠得到投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值，就上海中心城區(qū)而言，市場房價(jià)比較透明，且房屋流動(dòng)性強(qiáng)，變現(xiàn)能力強(qiáng)，故該區(qū)域房地產(chǎn)公司基本已經(jīng)具備了采用公允價(jià)值計(jì)量模式進(jìn)行后續(xù)會(huì)計(jì)核算的條件。

同時(shí)采用公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量模式對(duì)企業(yè)會(huì)產(chǎn)生有利和不利的兩方面影響，具體分析如下：

1.有利影響

（1）能使財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)更加真實(shí)、準(zhǔn)確，貼近實(shí)際情況。采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量能使資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目所反映的投資性房地產(chǎn)價(jià)值更加貼近市場價(jià)值，使有關(guān)數(shù)據(jù)真實(shí)準(zhǔn)確，不會(huì)誤導(dǎo)報(bào)表使用者。

（2）為企業(yè)擁有著及經(jīng)營者提供經(jīng)營決策依據(jù)。資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)更加真實(shí)，未企業(yè)管理人員經(jīng)營決策提供準(zhǔn)確數(shù)據(jù)，幫助企業(yè)決策層制定正確有效的經(jīng)營方案。

（3）為債權(quán)任提供財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，樹立信心。由于房地產(chǎn)企業(yè)多數(shù)情況下都是舉債經(jīng)營，采用公允價(jià)值計(jì)量能夠其資產(chǎn)價(jià)值能夠公允反映，并能放映其資產(chǎn)具備市場流動(dòng)性，變現(xiàn)力強(qiáng)，未企業(yè)融資提供實(shí)物擔(dān)保基礎(chǔ)，同時(shí)給企業(yè)債權(quán)人提供一個(gè)有債務(wù)償還能力的信息。

（4）提升企業(yè)品牌價(jià)值。給企業(yè)經(jīng)營管理人員及股東提供信心，表明企業(yè)是有價(jià)值的，也是有持續(xù)經(jīng)營能力的，同時(shí)客觀反映投資性房地產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，能為企業(yè)樹立已定的品牌價(jià)值。

2.不利影響

（1）采用公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量反映的利潤表數(shù)據(jù)與實(shí)際利潤脫節(jié)。針對(duì)上海而言，房地產(chǎn)價(jià)格逐年遞增，采用該方法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量會(huì)使利潤表利潤項(xiàng)目多增一塊由于公允價(jià)值變動(dòng)行程的收益，該收益是非現(xiàn)金收益，與企業(yè)實(shí)際經(jīng)營利潤無關(guān)，尤其是第一年采用公允價(jià)值計(jì)量模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，會(huì)大幅度的增加企業(yè)報(bào)表利潤。這要求企業(yè)財(cái)務(wù)人員在給企業(yè)管理層提供利潤數(shù)據(jù)的同時(shí)要區(qū)分實(shí)際經(jīng)營利潤和非經(jīng)營利潤。

（2）對(duì)財(cái)務(wù)人員提出了更高的要求。由于采用公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量行程的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，就會(huì)計(jì)計(jì)量和稅法要求而言，是存在很大差異。如會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)公允價(jià)值計(jì)量會(huì)造成投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值產(chǎn)生變化，同時(shí)利潤表中公允價(jià)值變動(dòng)損益科目產(chǎn)生變化；就稅法而言，資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)僅從成本計(jì)量確認(rèn)，同時(shí)按照有關(guān)規(guī)定依直線法計(jì)提這個(gè)允許扣除；必然會(huì)造成暫時(shí)性差異，進(jìn)而影響多個(gè)會(huì)計(jì)科目數(shù)值并對(duì)有關(guān)稅費(fèi)的申報(bào)和計(jì)量產(chǎn)生不同程度的影響。這就要求企業(yè)對(duì)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行專項(xiàng)培訓(xùn)，了解采用該模式對(duì)房地產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算后，從會(huì)計(jì)角度和稅法角度產(chǎn)生的核算差異及如何根據(jù)該差異進(jìn)行進(jìn)一步的會(huì)計(jì)核算和處理。

（3）需提升企業(yè)管理層法律意識(shí)。未避免企業(yè)通過公允價(jià)值計(jì)量方式不當(dāng)增加利潤表數(shù)據(jù)，尤其是在北京、上海等一線城市繁華地段擁有產(chǎn)業(yè)的企業(yè)而言，要求企業(yè)管理層具備較高的社會(huì)責(zé)任和法律意識(shí)，謹(jǐn)慎采用該會(huì)計(jì)核算方式，避免有目的的調(diào)節(jié)利潤后不當(dāng)使用財(cái)務(wù)報(bào)表。

四、影響房地產(chǎn)行業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量模式效果的因素分析

1.制度因素

企業(yè)有關(guān)制度的制定、執(zhí)行和實(shí)施會(huì)從根本上影響采用公允價(jià)值計(jì)量模式后的效果。公允價(jià)值的確認(rèn)可以是聘請(qǐng)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)估、也能自行參照周邊市場價(jià)格自行確認(rèn)。最終公允價(jià)值如何確認(rèn)，使用什么方式確定，能否每年保持同一方式確定，這些方針的制定和執(zhí)行都和企業(yè)管理層息息相關(guān)。筆者認(rèn)為聘請(qǐng)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行確認(rèn)是比較中立及公允的一種方式，且每年采用同一方式對(duì)房地產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值確認(rèn)能夠真正做到公允列報(bào)和反映。

2.市場因素

公允價(jià)值即市場價(jià)值，針對(duì)上海、北京等城市，本身經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)，市場流動(dòng)性強(qiáng)，價(jià)格公開透明，真實(shí)市場經(jīng)濟(jì)而言，采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量是符合市場預(yù)期和要求的。

3.評(píng)估方法因素

聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)按照市場法、收益法等不同方法或是企業(yè)自己按照附近市場價(jià)格自主確定公允價(jià)值等采用不同估值方法確認(rèn)的公允價(jià)值會(huì)有不同結(jié)果，故方法的采用對(duì)于投資性房地產(chǎn)的評(píng)定也很重要，如何采用適當(dāng)?shù)姆椒ㄕ_公允反映公允價(jià)值對(duì)于企業(yè)來說尤其重要。筆者認(rèn)為，聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)按照專業(yè)估值方法來確定公允價(jià)值更能準(zhǔn)確反映投資性房地產(chǎn)價(jià)值。尤其針對(duì)上海、北京中心城區(qū)的房地產(chǎn)市場，其房地產(chǎn)價(jià)值的較其他省市而言，價(jià)格更加透明，市場流動(dòng)性強(qiáng)，變現(xiàn)能力強(qiáng)，中介機(jī)構(gòu)更加獨(dú)立、公證，故聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)獲取公允價(jià)值更可信、更合理。

五、房地產(chǎn)行業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量模式的應(yīng)對(duì)措施

一旦采用公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量方法，勢必會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)數(shù)據(jù)造成較大幅度的影響，尤其針對(duì)利潤表而言，上海地區(qū)房屋價(jià)值逐年增長，投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值勢必同步增長，造成利潤的增加。但是，按照公允價(jià)值反映的投資性房地長資產(chǎn)負(fù)債表金額更加貼近市場價(jià)值，使報(bào)表使用者更容易理解房地產(chǎn)價(jià)值的認(rèn)定。企業(yè)應(yīng)能從以下幾個(gè)方面進(jìn)行改進(jìn)：

1.制度方面

企業(yè)應(yīng)該制定與投資性房地產(chǎn)相關(guān)的運(yùn)營方案、日常維護(hù)、計(jì)量確認(rèn)等有關(guān)制度。以保證采用公允價(jià)值計(jì)量后，資產(chǎn)實(shí)際使用狀態(tài)是與公允價(jià)值相符。防止采用公允價(jià)值反映投資性房地產(chǎn)，而資產(chǎn)狀況是空置、房屋陳舊、未定期維修保養(yǎng)得與資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值不符的情況發(fā)生，進(jìn)而造成財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)失實(shí)，造成額外的經(jīng)濟(jì)損失。

2.人員方面

企業(yè)需要求財(cái)務(wù)人員及時(shí)了解采用公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量方法與原采用成本法后續(xù)計(jì)量方法的區(qū)別。并掌握公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量所得稅核算方法的變化。根據(jù)有關(guān)財(cái)稅文件規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量形成的公允價(jià)值變動(dòng)不得計(jì)入應(yīng)納稅所得額。只有當(dāng)房地產(chǎn)在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額方能計(jì)算處置收益，同時(shí)計(jì)算應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。表明采用公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量模式時(shí)，新準(zhǔn)則和稅法的處理就會(huì)產(chǎn)生很大的區(qū)別。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量后，在會(huì)計(jì)上確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益，單在稅法上只認(rèn)可投資性房地產(chǎn)以歷史成本計(jì)算并計(jì)提折舊允許在稅前扣除，該公允價(jià)值變動(dòng)損益不得在稅前扣除，由此形成的差異需在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)做納稅調(diào)整。故財(cái)務(wù)人員在采用公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量模式時(shí)，即需按稅法規(guī)定計(jì)算調(diào)整房地產(chǎn)正常折舊，同時(shí)還應(yīng)將投資性房地產(chǎn)將以該計(jì)量方式形成的公允價(jià)值變動(dòng)損益進(jìn)行調(diào)整，并且隨著投資性房地產(chǎn)在以后年度資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值的變動(dòng)，每一期都要調(diào)整相應(yīng)的遞延所得稅。該處理方式會(huì)涉及到的會(huì)計(jì)科目有累計(jì)折舊、投資性房地產(chǎn)、所得稅費(fèi)用、遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。該類核算要求企業(yè)會(huì)計(jì)人員熟練掌握投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值核算方式下與稅法的差異。

3.評(píng)估方法選擇方面

為了能夠使投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值能夠準(zhǔn)確、公允的反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中，并使報(bào)表使用者能夠信服財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。企業(yè)應(yīng)聘請(qǐng)有資質(zhì)的房地產(chǎn)估價(jià)公司或資產(chǎn)評(píng)估事務(wù)所等獨(dú)立中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)估。雖然采用此方法會(huì)額外產(chǎn)生中介費(fèi)用成本，但是中介機(jī)構(gòu)出具的數(shù)據(jù)更加獨(dú)立、公允，更具說服力。

六、結(jié)論

投資性房地產(chǎn)引入公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量，雖然會(huì)較大程度的影響企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、利潤表項(xiàng)目，增加企業(yè)會(huì)計(jì)人員的核算難度。但是以公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量能夠使企業(yè)的投資性房地產(chǎn)以市場價(jià)值公允的反映了出來，該方法下所反映的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)才是較真實(shí)的資產(chǎn)狀況，有利于投資者、企業(yè)經(jīng)營管理者更好的借助公允價(jià)值的提升，降低資產(chǎn)負(fù)債率，提供企業(yè)的融資能力，增加企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力。尤其對(duì)于那些原本可能虧損的及公司而言，公允價(jià)值變動(dòng)收益使這些公司可以就會(huì)計(jì)利潤在數(shù)字上扭虧為盈，利用選擇合理有限契合當(dāng)下經(jīng)濟(jì)實(shí)行的會(huì)計(jì)計(jì)量方法，以新的盈余管理手段來創(chuàng)造賬面利潤。

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