增值稅稅率變動對水利工程建設(shè)的影響

□牛莉瑩

從2012年1月1日起，我國以上海為試點(diǎn)，在交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改增值稅，自此拉開營改增的大幕。自2012年8月1日起至2012年底，將交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)即“6+1”模式營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)范圍，從上海市分批擴(kuò)大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東和廈門、深圳等地。2016年3月24日，財政部、國家稅務(wù)總局頒布《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》。至2016年5月1日，我國將地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)全部納入“營改增”試點(diǎn)，其涉及面、影響面幾乎涉及所有行業(yè)，為保證“營改增”稅制改革的平穩(wěn)推進(jìn)，減少改革對社會產(chǎn)生動蕩，有必要讓試點(diǎn)納稅人稅負(fù)不增或略有下降，采取了諸如差別的行業(yè)稅率、平移過去的營業(yè)稅優(yōu)惠政策、擴(kuò)大抵扣范圍等措施，其中，對納入“營改增”范圍的服務(wù)主要適用增值稅11%或6%的稅率，直接形成17%、13%、11%、6%、零稅率以及3%的征收率的增值稅稅率檔次，除此之外，還有對試點(diǎn)前取得的不動產(chǎn)的租賃及銷售，可以按5%的征收率簡易征收。之后，水利部發(fā)布了《水利工程營業(yè)稅改征增值稅計價依據(jù)調(diào)整辦法》（辦水總〔2016〕132號），水利工程據(jù)此推進(jìn)了營改增工作。2018年3月28日，國務(wù)院總理李克強(qiáng)主持召開國務(wù)院常務(wù)會議，確定深化增值稅改革的措施，進(jìn)一步減輕市場主體稅負(fù)。4月4日財政部稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》（財稅〔2018〕32號）明確了稅率調(diào)整幅度。5月1日起，對制造業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、建筑等行業(yè)都作了稅率調(diào)整，同時對小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)也作了上調(diào)。

一、增值稅新政策變動對經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的影響

水利工程建筑企業(yè)所屬工程項(xiàng)目按照稅收政策規(guī)定，可以選擇一般計稅方法和簡易計稅方法，針對此次稅率下調(diào)改革，分別對一般計稅項(xiàng)目和簡易計稅項(xiàng)目進(jìn)行經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的影響分析。

（一）簡易計稅項(xiàng)目

簡易計稅項(xiàng)目適用征收率3%，進(jìn)項(xiàng)稅不允許抵扣，成本為含稅總價。因此稅率下調(diào)，如果與供應(yīng)商的含稅總價不進(jìn)行調(diào)整，則對簡易計稅項(xiàng)目的財務(wù)及稅務(wù)指標(biāo)不會產(chǎn)生影響。

但由于供應(yīng)商的稅率下降，如果含稅總價不變，則供應(yīng)商會獲得稅率下降的全部好處，這種情況下，建筑企業(yè)可以與供應(yīng)商進(jìn)行協(xié)商，對合同價格進(jìn)行適當(dāng)?shù)南抡{(diào)，分享稅率下調(diào)的好處。合同價格下調(diào)可以降低成本，增加項(xiàng)目收益。

水利工程適用簡易計稅方法的項(xiàng)目重點(diǎn)在于與供應(yīng)商的談判調(diào)價中，應(yīng)根據(jù)合同約定條款不同采取不同的談判策略。

（二）一般計稅項(xiàng)目

稅率下調(diào)對一般計稅項(xiàng)目的銷項(xiàng)稅、進(jìn)項(xiàng)稅及附加稅費(fèi)均產(chǎn)生影響，以下將從收入、成本、利潤、稅負(fù)等方面進(jìn)行測算分析，說明增值稅率下調(diào)對一般計稅項(xiàng)目財稅指標(biāo)的影響，同時提出操作建議。

1.經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的測算

稅率下調(diào)將對水利工程建筑行業(yè)收入、成本同時產(chǎn)生影響，以下基于建立的增值稅影響測算模型對水利工程建筑行業(yè)的主要財務(wù)指標(biāo)及實(shí)際稅負(fù)進(jìn)行測算分析。

（1）基本假設(shè)

綜合考慮建筑行業(yè)平均成本水平、成本結(jié)構(gòu)及利潤水平等相關(guān)因素的前提下，做如下基本假設(shè)：一般計稅項(xiàng)目毛利率假設(shè)（含稅）：10%；附加稅率（城建+教育附加+地方教育附加）：12%；不考慮企業(yè)所得稅的影響；成本結(jié)構(gòu)假設(shè)見下表：

表1

（2）情形假設(shè)

根據(jù)增值稅屬于價外稅的特點(diǎn)，按照合同條款的不同約定，稅率下調(diào)后，可能出現(xiàn)的情形包括：第一，如果保持含稅價格不變，現(xiàn)金流不變，不含稅價格會發(fā)生變化，對應(yīng)的收入或成本就會發(fā)生變化，附加稅費(fèi)會發(fā)生變化；第二，如果保持不含稅價格不變，對應(yīng)的收入或成本不會發(fā)生變化，但含稅價格會發(fā)生變化，現(xiàn)金流會發(fā)生變化，附加稅費(fèi)會發(fā)生變化。

因此，考慮水利工程建筑行業(yè)處于整體產(chǎn)業(yè)鏈的中游，本次稅率下調(diào)改革，業(yè)主和供應(yīng)商保持含稅價還是不含稅價不變，對建筑企業(yè)的影響不同，可分為以下四種情形：

第一種情形：業(yè)主、供應(yīng)商含稅價不變：即業(yè)主、供應(yīng)商均不調(diào)價，仍按原合同價不變。

第二種情形：業(yè)主含稅價不變，供應(yīng)商不含稅價不變：即業(yè)主不調(diào)價，按原合同價格不變；供應(yīng)商調(diào)價，不含稅價格保持不變，但由于稅率下調(diào)，含稅價下調(diào)。

第三種情形：業(yè)主不含稅價不變，供應(yīng)商含稅價不變：即業(yè)主調(diào)價，不含稅價格保持不變，稅率下調(diào)，含稅價下調(diào)。供應(yīng)商方不調(diào)價，仍按原含稅價不變。

第四種情形：業(yè)主、供應(yīng)商不含稅價不變：即業(yè)主、供應(yīng)商方均調(diào)價，原含稅價變化。

上述所說不調(diào)價，是保持原合同含稅價格不作調(diào)整，而不含稅價因此產(chǎn)生變化。不調(diào)價會影響不含稅收入、成本。調(diào)價是調(diào)整原合同的含稅價格，但不含稅價不變，此情況下，收入或成本不變，調(diào)價主要影響現(xiàn)金流。

2.測算分析

（1）測算數(shù)據(jù)

以100萬收入為例，根據(jù)上述假設(shè)毛利和成本結(jié)構(gòu)，測算稅率下調(diào)在上述四種情況下對財務(wù)指標(biāo)的影響：

第一種情形：業(yè)主、供應(yīng)商均為含稅價保持不變（見表2）。

表2

第二種情形：業(yè)主含稅價不變，供應(yīng)商不含稅價不變（見表3）。

此種情形下，業(yè)主含稅價不變，供應(yīng)商不含稅價不變，根據(jù)上表測算可以發(fā)現(xiàn)，銷項(xiàng)稅額的下降大于進(jìn)項(xiàng)稅額的下降，因此應(yīng)交增值稅及附加稅費(fèi)均下降，不含稅收入上升、不含稅成本保持不變，毛利潤和稅前利潤均大幅上升，且上升幅度比第一種情形明顯更高，毛利潤提高了5.48%（9.99%-4.51%），稅前利潤提高了5.54%（10.72%-5.18%），實(shí)現(xiàn)了利潤的最大化。

第三種情形：業(yè)主不含稅價不變，供應(yīng)商含稅價不變（見表4）。

業(yè)主不含稅價不變，供應(yīng)商含稅價不變的情形下，銷項(xiàng)稅額降幅大于進(jìn)項(xiàng)稅額降幅，因此應(yīng)交增值稅及附加稅費(fèi)均下降。不含稅收入不變，不含稅成本上升，因此項(xiàng)目毛利潤下降，同時附加稅下降，毛利潤下降幅度（5.48%）大于附加稅下降幅度（0.25%），因此項(xiàng)目稅前利潤仍為下降趨勢。此種情形下，水利工程建筑企業(yè)不但沒有獲得稅率下降改革的紅利，反而導(dǎo)致整體盈利水平下降。

表3

表4

第四種情形：業(yè)主、供應(yīng)商均為不含稅價保持不變（見表5）。

此種情形下，銷項(xiàng)稅額的下降大于進(jìn)項(xiàng)稅額的下降，應(yīng)交增值稅及附加稅費(fèi)均下降，不含稅收入及成本均保持不變，因此不含稅毛利潤也保持不變，但因附加稅略有下降，項(xiàng)目稅前利潤稍有上升。

（2）對比分析

韓國食品藥品安全部2016年10月向世界貿(mào)易組織（WTO）提交通告，通告中提到將禁止化妝品中塑料微珠的使用 [23]。根據(jù)該規(guī)定，韓國從2017年7月開始就已經(jīng)全面禁止化妝品中使用塑料微珠，并且從2018年7月開始還將禁止銷售含有塑料微珠的化妝品。韓國作為亞洲出口化妝品數(shù)量較多的國家，此次實(shí)施塑料微珠禁令，是順應(yīng)了全球塑料微珠禁令的趨勢，也有望讓各界普遍關(guān)注亞洲地區(qū)的海洋生態(tài)問題。

根據(jù)上述四種情形對收入、成本、稅金及利潤的影響對比如表6所示。

（3）綜合分析

綜上數(shù)據(jù)分析，增值稅率的下調(diào)可有效地降低水利工程建設(shè)行業(yè)增值稅稅負(fù)，行業(yè)整體盈利能力將從宏觀層面得到提升。與此同時，在成本和附加稅費(fèi)下降的情況下，建筑業(yè)稅前利潤增長將達(dá)到新的高點(diǎn)。

但由于建筑行業(yè)處于產(chǎn)業(yè)鏈中游，行業(yè)競爭激烈、整體議價能力較弱且普遍采用成本加成定價模式，增值稅率下調(diào)后，業(yè)主調(diào)低合同價格的情況下，建筑業(yè)整體利潤增長空間將被極大程度的壓縮，建筑行業(yè)從此次稅制改革中的獲利水平將被大大削弱，還可能無法獲利。

因此，建議水利工程建筑企業(yè)應(yīng)積極應(yīng)對，提前做好準(zhǔn)備，與業(yè)主和供應(yīng)商做好協(xié)調(diào)溝通，對發(fā)票的開具和合同價款進(jìn)行調(diào)整，盡量能夠在此次稅制改革中獲得最大利益。

二、增值稅新政策變動對水利建設(shè)工程投標(biāo)的影響

盡管增值稅屬于價外稅，但在我國尚未普遍貫徹價稅分離理念的現(xiàn)實(shí)情況下，價格和稅金往往還是合并計算的，因此，很多產(chǎn)品和服務(wù)的價格仍然是按照價稅合計數(shù)確定的，水利工程建設(shè)的價格也不例外。以建辦標(biāo)〔2016〕4號以及〔2018〕20號為代表的工程造價依據(jù)體系，其主要規(guī)范對象為一般計稅方法計稅的工程項(xiàng)目，基本公式為：工程含稅造價=工程不含稅造價×（1+適用稅率），其中的適用稅率在2018年4月30日之前為11%，2018年5月1日之后為10%。根據(jù)《住房城鄉(xiāng)建設(shè)部 財政部關(guān)于印發(fā)〈建筑安裝工程費(fèi)用項(xiàng)目組成〉的通知》（建標(biāo)〔2013〕44號）的規(guī)定，建筑安裝工程費(fèi)用項(xiàng)目按費(fèi)用構(gòu)成要素組成劃分為人工費(fèi)、材料費(fèi)、施工機(jī)具使用費(fèi)、企業(yè)管理費(fèi)、利潤、規(guī)費(fèi)和稅金。

表5

表6

因此，一項(xiàng)工程項(xiàng)目的計價，首先要根據(jù)定額或工程造價信息價格來確定費(fèi)用構(gòu)成要素的不含稅金額，然后根據(jù)適用的稅率向業(yè)主取稅，最后計算確定出工程項(xiàng)目的含稅價格。

根據(jù)現(xiàn)行稅收政策，一般納稅人以清包工方式，為老項(xiàng)目、甲供工程提供水利工程建設(shè)服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅；為特定甲供工程提供水利工程建設(shè)，只能適用簡易計稅方法計稅。與一般計稅方法的計價以不含稅價格為依據(jù)不同的是，簡易計稅方法下，其工程計價依據(jù)是按照含稅金額確定的。

從水利工程的招投標(biāo)雙方的利益點(diǎn)來入手，可以分析他們各自的興趣點(diǎn)與關(guān)心點(diǎn)。立足水利工程建設(shè)企業(yè)的角度看，投標(biāo)計價工作是整個生產(chǎn)經(jīng)營流程的起點(diǎn)，如何能夠在保證企業(yè)利潤最大化的基礎(chǔ)上確保工程項(xiàng)目投標(biāo)中標(biāo)，是所有水利工程建設(shè)企業(yè)關(guān)心的問題；立足工程項(xiàng)目招標(biāo)方的角度看，確保其總投資成本最低，又是它們最關(guān)心的問題。因此，工程投招標(biāo)雙方實(shí)現(xiàn)交易的關(guān)鍵在于實(shí)現(xiàn)兩者的契合，也就是，當(dāng)投標(biāo)方的期望利潤最高，招標(biāo)方的期望成本最低時，碰撞的火花才會出現(xiàn)。

但是，若力求雙方在招投標(biāo)中默契配合，則招投標(biāo)雙方應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅收政策和計價依據(jù)的規(guī)定，采取不同的策略。一方面，如果在一般計稅方法下，費(fèi)用項(xiàng)目均按照不含稅成本確定，簡易計稅方法下，費(fèi)用項(xiàng)目均按照含稅成本確定。顯然，對于同一項(xiàng)工程項(xiàng)目，前者比后者肯定要低，因此，對于水利工程建設(shè)企業(yè)應(yīng)首選一般計稅方法計稅。另一方面，如果招標(biāo)方為非經(jīng)營型業(yè)主，情況將有所變化，因?yàn)椴煌嫸惙椒ㄏ潞惓杀臼敫呤氲碗y以提前預(yù)定，水利工程建設(shè)企業(yè)應(yīng)首先進(jìn)行測算，看哪種計稅方法的含稅成本最低，然后再根據(jù)現(xiàn)行稅收政策的規(guī)定，采取與業(yè)主磋商等措施，選擇最佳方案，以實(shí)現(xiàn)甲乙雙方的雙贏。

三、結(jié)論

關(guān)于增值稅稅率的變動，對于水利施工企業(yè)應(yīng)積極與業(yè)主和供應(yīng)商就合同條款進(jìn)行溝通協(xié)調(diào)，并做好上下游企業(yè)的結(jié)算以及發(fā)票的開具和取得工作。

從政策層面看，交易或業(yè)務(wù)適用哪個稅率，只有一個標(biāo)準(zhǔn)，那就是，應(yīng)稅行為納稅義務(wù)發(fā)生時間在4月30日之前的，適用17%或11%的稅率；應(yīng)稅行為納稅義務(wù)發(fā)生時間在5月1日之后的，適用16%或10%的稅率。

從系統(tǒng)層面看，5月1日起發(fā)票管理系統(tǒng)、7月1日起納稅申報系統(tǒng)將做相應(yīng)更新，新稅率正式登上歷史舞臺。

從實(shí)務(wù)層面看，對于未完工的在建的未結(jié)算項(xiàng)目，如果發(fā)包方或業(yè)主要求建筑企業(yè)在2018年5月1日之前提前向其開具增值稅發(fā)票，則建筑企業(yè)絕對不能開具發(fā)票，否則多繳納1%的增值稅銷項(xiàng)稅額。

對于2018年5月1日前已經(jīng)施工的未完工的在建項(xiàng)目，如果發(fā)包方與建筑企業(yè)一直未進(jìn)行工程進(jìn)度結(jié)算，則建筑企業(yè)可分情形開具發(fā)票：

第一，發(fā)包方在2018年5月1日前支付給建筑企業(yè)部分工程進(jìn)度款，建筑企業(yè)向發(fā)包方開具11%的增值稅專用（普通）發(fā)票；

第二，發(fā)包方在2018年5月1日后支付給建筑企業(yè)部分工程進(jìn)度款，建筑企業(yè)向發(fā)包方開具10%的增值稅專用（普通）發(fā)票；

總之，企業(yè)間只有通力合作，才能實(shí)現(xiàn)共創(chuàng)共贏。面對國家出臺的減稅大禮包，合作雙方應(yīng)主動協(xié)商，共同分享稅收改革的政策紅利。