供給側結構性改革背景下大城市審計資源整合及發展研究
——基于三審融合的分析

許汝俊 黃旭 劉瓊

一、引言

大城市發展戰略是國家經濟發展及區域發展的首要動力。新常態下大城市所呈現的現代化水平、財政經濟規模、投資發展規模、文化水平及信息化水平等經濟要素及各類資源，更需要進行深度融合和合理配置，這就為大城市發展帶來了更多的機遇與挑戰。

2015年底中央工作經濟會議在京召開，首次提出了“供給側改革”，強調未來幾年逐步實現“三去一補一降”的經濟工作重點，明確了在供給側結構性改革中各領域及產業應該予以關注的重點問題。特別是以北上廣深為首的全國大城市，在此次經濟轉型問題上備受關注。經濟發展必將帶動審計的發展，因此，大城市審計理念的出現可以更好地呼應“三去一補一降”的工作內容。在發展大城市戰略的進程中，如何針對大城市的特點對現有審計資源進行整合，進而提高審計質量及效率，已成為國內學者及實務界探討的重點內容。

大城市審計理論概念框架已經由學者們逐步探索并形成公認性結論，大城市審計特征也體現出效率與風險并存的問題（表1），這就需要在今后針對相關業務細節不斷進行審計創新管理及深化，推動大城市審計理念向服務城市管理及國家治理目標轉型。

二、運用“三位一體”模式進行大城市審計資源整合

2016年12月，國務院批復《促進中部地區崛起“十三五”規劃》，第一次明確提出支持武漢建設國家中心城市。以武漢為例，其經濟的不斷發展必然使得城市的審計業務越來越繁重，具體表現為大城市審計項目數量增加，獲取的審計數據信息量龐大，對審計人員的綜合素質要求也越高，但審計信息交叉利用的效率卻并未增加等一系列問題，這也成為大城市在建設過程中面臨的嚴峻挑戰。 “三位一體”審計模式的提出為解決大城市在進行審計資源整合、提升審計效率、提高審計質量等方面提供了借鑒。

“三位一體”審計模式即有效利用政府審計、社會審計、內部審計三方資源，充分發揮三種審計模式在審計中的協同審計作用，以達到審計資源共享、實現審計效率的、最大化的目標。“三位一體”審計模式通常將政府審計作為主導，注冊會計師為主體，內部審計為基礎來建立審計服務體系。政府審計作為主導地位可以充分利用政府部門的職能權利，有效發揮政府審計的監督作用。社會審計由于具有豐富的審計資源和審計經驗、審計人員綜合素質能力較強等優勢，可以有效彌補政府審計資源匱乏和審計人員經驗不足的劣勢。而內部審計部門在公司治理中占據著重要地位，比注冊會計師更了解企業的情況，因此應充分利用內部審計部門的信息優勢，減少信息交換成本。

那么應當如何發揮三審協同，落實“三位一體”的審計模式？

第一，在單獨發揮各自審計優勢的同時，整合三方審計資源并共享資源，讓審計資源發揮最大的效益，做到“優勢互補”。其一，須充分發揮政府審計職能，譬如在對國有上市公司的項目進行審計時，由國家審計機關的主要負責人擔任主審，充分利用其職責權限，做好統籌大局并監督的作用。針對審計項目專業性要求較高的審計項目，國家審計機關可以將部分項目外包給會計師事務所或者專門聘請會計師事務所的專業審計人員協助審計，合理利用社會審計人員的專業技術能力。其二，以內部審計作為審計基礎，在進行專項審計項目時，利用內部審計力量夯實審計基礎性工作。其三，充分利用社會審計力量。在審計項目復雜或對審計人員專業素質要求較高時，譬如大型在建工程項目審計、績效審計等，政府審計機關可以在利用內部審計工作的基礎上，協同社會審計的專業技能，實現政府審計、社會審計、內部審計資源的相互配合，從而形成以政府審計為主導、社會審計為主體和內部審計為基礎的高效率審計格局。

第二，在審計實踐中構建審計信息資源共享平臺也是“三位一體”審計模式關鍵環節。其一，統一采集數據標準。主要適用于采用不同會計軟件進行賬務處理的企業，方便數據采集形成共享信息。其二，統一數據采集規劃標準，即統一政府審計、社會審計、內部審計之間的共享信息標準，通過這一標準，將采集到的數據轉化為統一的格式。其三，建立審計數據庫中心，將采集到的數據分板塊導入數據庫（圖1），該數據庫包括所有被審單位、參與各審計業務的審計人員和共享作業平臺。最后，在審計技術方法上，須不斷創新和推廣智能云審計系統的應用。

隨著大數據時代的到來，“云計算”應用越來越普遍，計算機對大數據的多樣化分析變得更加便捷，政府、企業對大數據的需求與日俱增，審計行業急需開發和推廣大數據平臺，形成審計行業的相互監督和全面監督的局面。審計監督全覆蓋的理念也在全國審計工作會議上被提出，旨在努力實現審計監督“全覆蓋”，依法使所有公共資金、國有資產、國有資源都在審計監督之下，不留盲區和死角，不斷增強審計的威懾力和實效性。因此，基于傳統的審計模式，要想實現審計全面監督，利用“云計算”技術開發“云審計”平臺將會帶來明顯優勢。

同時，構建“云審計”信息平臺就需要建立審計數據信息庫，對數據庫進行區分行業、區分風險、區分規模的全面綜合管理。在審計過程中，利用數據庫“云計算”技術計算出審計對象的重要財務數據和財務比率，同時將計算結果進行同行業比較、分年度比較及跨行業比較。通過對多維度的比較分析，實現對被審計單位經營狀況的全局把握，可能發生舞弊環節的多角度監督以及內部控制薄弱環節的精準定位，實現審計信息平臺下審計監督的全覆蓋局面。通過構建審計信息資源共享平臺，也可以合理安排審計分工，避免不同審計主體對同一被審計單位中項目的重復審計，從而導致審計資源的浪費，并將“同級審”、“上級審計下級”、“事前調查審計”、“事中審”、“事后質量復核”有機地結合起來，做到一審多用，審計資源的重復和共享。進而使政府審計、社會審計、內部審計可以在共享信息平臺模式下，發揮團隊協作能力，實現上下互動，提高審計資源的利用效率。

第三，優化“三位一體”審計模式治理機制，以政府審計統一領導為前提，加強審計實踐組織方式的創新。其一，由政府審計牽頭，統一協調社會審計和內部審計力量。在強調政府審計主導作用的基礎上，制定嚴格的三審協同準入標準，在聘用社會審計、內部審計參與國家審計項目時，應根據制定的準入標準對參與競標的社會審計單位進行打分制評價，即滿足相關標準的單位才準予參與審計項目的審計工作。該標準設計可涉及事務所資產規模、人員規模、成立時間、參與過的上市公司審計項目數量和質量、是否存在未決訴訟、出具標準審計意見的百分比、審計失敗的數量、注冊會計師人數、近五年的盈利情況等內容，進而通過嚴格的準入標準來控制審計風險。其二，對滿足準入標準的社會審計機構，應由國家審計機關根據其特點和優勢，結合內部審計的成果安排其參與審計項目的程度和內容，將好鋼用在刀刃上。通常政府審計的審計對象為大型國有企業，政府審計從人員數量和技術能力上應對大規模國企審計已稍顯單薄，通過整合社會審計和內部審計，可以提高大型國有企業審計效率及效果。政府審計主要負責國有企業經營活動的合法性、經營的效果和效率，重點關注公司經營活動對社會的貢獻大小，因此政府審計可以將企業中的部分專業性相對較高的審計項目移交給注冊會計師，并在政府審計的監督下進行協同審計。通過對審計內容的明確分工，使政府審計可以將更多的精力投身于更重大的審計項目當中。其三，由國家審計機關出頭，對滿足準入條件的社會審計人員進行有針對性的事前培訓，提高協同審計的審計質量，盡量控制審計風險。由于政府審計、社會審計和內部審計的三方審計人員在業務內容、關注的專業領域上存有差異，從而導致三方審計人員的專業素質和勝任能力存在差別。因此，當社會審計滿足準入標準時，有必要對其進行必要的事前培訓，使其了解相關領域審計關注重點、承擔的審計責任、相關領域審計風險大小等。其四，對已經完成的審計項目，須由國家審計機關進行質量復核，對沒有嚴格按照審計程序執行審計計劃的社會審計和內部審計機構，應給予相應的處罰，并在數據庫中明確處罰內容并不納入合格數據庫。

表1 大城市審計特征

圖1 構建審計信息資源共享平臺流程圖

三、大城市審計須充分發揮內外部審計協審功能

大城市審計有審計項目規模大、參審人員多，涉及審計單位多，審計資金龐大等特點。然而社會審計主要是立足于資本市場，以市場需求為導向，主要滿足市場上各企業的委托代理需求。同時，社會審計因其專業能力強、復合型人才數量多、審計經驗豐富等特點，成為大城市經濟發展中不可或缺的審計組織機構。在大數據、“云計算”的背景下，大多數會計師事務所已使用統一的審計軟件進行數據的收集、分析及備份，這更便于后期審計的持續進行和數據信息的循環使用，極大地提高了審計效率，也推動了動態審計及審計資源充分重復利用的發展。

與此同時，隨著大城市經濟發展的需要，社會審計除了需要扮演好經濟警察的角色，還應當結合大城市企業發展的需要，完善審計以外的其他服務。例如，幫助協助企業內部審計部門設計一套行之有效的內部控制系統，從而降低其內部控制風險等，充分發揮其專業敏感性，降低企業的經營風險，提升企業風險應對能力。

此外，在社會審計發展的基礎上，結合內部審計不斷尋求體系的完善和管理的創新。例如，我國國有企業的內部審計貫徹大城市審計理念，實行了以層級來進行審計頻率的選擇為特征的例行審計制度且成效顯著，與此同時，集團內部通過審前培訓、多項目組合審計、信息化平臺建設、考評體系、內部審計環境建設及審計成果應用，不斷提升集團內部審計水平，推動內部審計效益觀及審計文化的形成。此外，為適應大城市審計理念，更多專業人員參與、審計信息系統的完善、內部審計管理體制革新（設計中心制、總部直接管理制等）及符合法規的內部審計文化建設也均是集團內部審計的建設目標，促進了集團內部審計工作的不斷深化。

四、利用社會審計和內部審計現有成果深化政府審計

圖2 政府審計統一領導的組織模式

第一，須充分調動社會審計力量參與政府審計過程。首先，社會審計機構人員參與政府審計需要進行審前培訓，目前部分大型國有企事業單位在內部審計過程中都會依據單位自身的內部審計手冊來進行審前培訓，而政府審計與社會審計機構在業務及人員構成上都會有一定差異，所以更需要在進行政府審計前對社會審計人員進行審前培訓。其次，政府審計人員與社會審計人員的優勢不同，所以在政府審計工作業務過程中應協調工作，社會審計人員充分發揮自身在審計初期的判斷經驗，政府審計人員則發揮其自身專業優勢及分析能力，共同發現有價值的問題。再次，因為社會審計協審機制在國內才剛起步，體系相對不夠成熟，所以對社會審計協審項目進行教訓及經驗總結尤顯重要，可以為進一步推動建立成熟的協審機制打好基礎。最后，以社會審計人員參與政府審計經歷及相關貢獻為依據，建立并完善協審專業人員信息庫建設，為今后同類型政府審計項目提供智力資本基礎。

第二，須發揮內部審計成果在政府審計中的應用。首先，政府審計人員根據內部審計人員提供的經營程序、內部控制等情況及變動來制定本期的審計時間、程序及內容等，在充分了解內部審計機構對本企業的審計程序有效性后，利用內部審計的一些諸如測試及單位薄弱環節所審查出的問題及結果證據作為政府審計的參考依據，從而提高了政府審計的效率。其次，由于政府審計與內部審計在合法性審計方面目的一致，所以政府審計可以利用內部審計有關企業內部會計信息的證據及資料，而對企業內部控制及經營管理內容方面，政府審計也可以授權內部審計，充分利用其對企業情況的詳盡了解，提高對相關業務資料的審計效率。最后，在轉軌經濟下，政府干預企業決策時有發生，諸如任期經濟責任審計就顯得至關重要。企業內部一般會存在各級之間的內部經濟責任審計，政府審計可以充分利用其中相關的審計資料確定本期審計要點，最大限度避免外部因素影響，進而推進政府審計與內部審計逐漸由主從式關系向平等式關系演進。

第三，政府審計在利用社會審計及內部審計時須重視相關問題。首先，審計前政府審計應充分考慮內部審計機構及人員的獨立性，譬如內審機構是否單獨設立，是否明確與各類諸如行業自律機構間、單位主管之間的關系，機構人員的特質差異、選拔機制合理性，以及政府是否明確放棄對內部審計業務指導職責等，這些都是保證政府審計與內部審計相互促進、協調發展的基礎。社會審計在參與政府審計進行審計工作時，同樣需要明確審計責任，清楚劃分審計范圍。并且在注冊會計師與被審計單位實施審計工作時，需由審計機關人員監督進行，從而確保政府審計在協同審計中的監督職能。其次，良好的溝通方式也是政府審計在關系處理中所要注意的，包括相關審計知識、范圍、方法、程序及結論建議的交流分享。再次，當政府審計與社會審計和內部審計機構的審計目的存在差異時，須謹慎對待相關審計資料，且要明確區分各自的責任與風險。最后，須不斷完善相關法規，尤其是內部審計法，盡管針對內部審計而言，相似業務事項可以使用同類審計準則法規，但鑒于政府審計業務特殊性，有必要對內部審計職能職責予以法律化，促進內部審計更好地發揮協審職能。