自然資源資產離任審計之博弈分析

張宏亮 王靖宇 凌思遠

一、背景介紹

從出臺環保工作32字方針到把保護環境確立為基本國策，再到把實施可持續發展確立為國家戰略，以及后來的以科學發展觀為指導構建資源節約型、環境友好型社會，我國在資源與環境保護方面從認識到實踐都發生著重要變化。強力推進污染減排、以環境保護優化經濟發展、解決關系民生的突出環境問題、深化污染防治、加大農村環境保護力度，盡管這一系列的措施都被應用到了實踐當中，但是資源與環境所面臨的形勢依舊不容樂觀，水資源污染、空氣污染、濫砍濫伐等環境污染與資源不合理利用的情況比比皆是。

十八屆三中全會指出，要開展自然資源資產離任審計，并建立生態環境損害責任終身追究制。想要更好地開展自然資源資產離任審計的工作，達到實施審計工作的目標與效果，需要審計主體的積極參與和配合。在現代市場經濟背景下，決策主體一般都是利益追逐者，在其決策時都會以自身利益為導向來進行選擇，而各利益主體為了在自然資源資產離任審計中取得更有利于自身的結果，便會在掌握彼此相關信息的基礎之上反復進行博弈分析。經過反復博弈之后最終會達到相對平衡（即納什平衡），也即雙方都愿意接受的結果。本文將主要對自然資源資產離任審計中的利益相關主體間的博弈分析與納什均衡進行探討，并針對如何更好的開展自然資源資產離任審計提出相關建議。

二、理論基礎

（一）博弈論

（二）納什均衡

納什均衡是博弈論中一個重要的專業術語，又可被稱為非合作博弈均衡，是以提出者約翰·納什之名來命名的，因其在19世紀50年代所著的兩篇論文《n人博弈中的均衡點》（1950）和題為《非合作博弈》（1951）中首次提出了“納什均衡”的概念。而所謂納什均衡便是指一種非合作博弈狀態，該狀態下假設有n個局中人參與博弈，在知曉其他人策略的前提下，每個局中人都會選擇自己的最優策略，進而使自身利益達到最大化，此時所有局中人的最優策略便構成一個策略組合，且不會有人能夠有充足的理由來改變這種策略組合，此時便達到了均衡狀態。

（三）自然資源資產離任審計

十八屆三中全會中多次提到自然資源資產離任審計，但是對于自然資源資產離任審計的定義卻沒有明確的界定。《辭海》對自然資源的定義為：天然存在的（不包括人類加工制造的原材料）并有利用價值的自然物，如土地、礦藏、水利、生物、氣候、海洋等資源，是生產的原料來源和布局場所。自然資源想要稱為資產則需滿足資產的特點，即所有權屬清晰，且預計未來能夠為所有者帶來經濟利益流入。至于自然資源資產離任審計的定義，筆者認為是指由國家審計機關發起的，以真實性、合法性為基礎，對地方黨政主要領導干部任職期間對自然資源資產的管理利用情況與效果所進行的監督、評價和見證的工作，并對其所應承擔的相應責任的履行情況進行評價和鑒定。

（四）審計與博弈分析

博弈分析在審計理論分析中的運用也是比較常見的。比如曹林仲（1999）運用博弈理論對會計監督主體進行了分析，認為企業和政府的關系實際上是一種隱合約的委托代理關系，政府對企業的經濟監督不再是直接的行政干預，而是利用經濟杠桿進行調節。程小可（2000）認為注冊會計師接受委托單位的審計業務也是一個決策和均衡的過程，伴隨著這個過程的度量標志主要是審計風險，注冊會計師為了判斷管理當局的前期行為并盡量將審計風險降至可控范圍內，便會應用到博弈的思想。同樣，李正龍（2001）也認為在審計機關與被審計部門存在著博弈關系，因而有必要建立簡單的博弈分析模型來就其關系進行分析。張財嬌（2006）則認為現代審計本身就是審計博弈雙方主體決策與選擇的均衡結果。

三、自然資源資產離任審計中的博弈分析與納什均衡

博弈論是指研究多個個體或團隊之間在特定條件的約束下的對局中利用相關方的策略，而實施對應策略的學科。在博弈分析過程中，會有多個參與人，在知曉其他人策略的前提下，每個參與人都會選擇自己的最優策略，以使此時所有參與人的最優策略構成一個最佳策略組合，此時便達到了納什均衡。在地方領導人自然資源資產離任審計實施過程中，會涉及地方領導人、審計部門和社會公眾三方參與主體。地方政府領導人作為公眾的委托代理人，肩負公共受托責任，所以在進行經濟決策的時候應該為社會公眾考慮，盡可能的滿足社會公眾的利益。但是在現實情況下，就資源環境政策的制定和執行來說卻未達到理想效果。空氣污染、水資源污染、森林過度砍伐等一系列問題的出現反映出這三方參與主體的利益各不相同，因此三方參與主體在執行效果上會進行博弈以滿足自己的利益。本文將以地方領導人與審計人員為例來對自然資源資產離任審計中的參與主體的博弈進行分析。

表1 變量定義

圖1 博弈矩陣

現假設，地方領導人與審計人員兩方參與主體對于對方的利益函數都比較清楚地了解。如此，該假設便會對利益主體的決策造成影響。比如，作為地方領導人為了自己自身的利益可能做出有悖于中央有關資源環境保護政策的經濟行為，但是當審計人員執行有效，且處罰超出有違相關資源環境保護政策所得利益時，地方領導人則會放棄原來的經濟行為選擇。可見，此時雙方參與主體的執行選擇結果將不僅取決于自身的利益函數，還將與對方的決策緊密相關，假設關于資源環境政策的制定和執行效果以及審計的評估效果的博弈矩陣見圖1。

矩陣中n組數據表示地方領導人與審計人員的不同行為選擇組合的利益函數，具體含義如表1。

假設給定地方領導人執行效果好的概率為θ，則審計人員評估效果好或者差的期望收益（成本）分別為：

EA(1,θ)=-CA×θ+(-CA+P)×(1-θ)

我左右看了看雞。爸把雞賣了給你交書費。我知道要是說干別的，兒子肯定心疼得不行，他經常喂雞，跟這幾只雞還是很有感情的。

EA(0,θ)=-R×θ+(-R)×(1-θ)=-R

令EM(1,θ)=EM(0,θ)，可得θ=1-(CA-R)/P。

也就是說1-(C-R)/P是地方領導人愿意認真執行資源環境政策的概率。并且，從上式可以看出，θ與CA呈反向關系，與R和P呈正向關系，也即為了加大地方領導人愿意認真執行有關自然資源資產保護的政策的概率，應該努力降低審計人員為評估而發生的監督成本，并加大審計人員因懈怠或瀆職而損失的聲譽等無形成本以及地方領導人因懈怠或瀆職而付出的處罰成本。

假設給定審計人員評估效果良好的概率為β，則地方領導人執行效果好與壞的期望收益（成本）分別為：

EL(β,1)=--CL×β+(-CL)×(1-β)=-CL

EL(β,0)=(-SP)×β+e×(1-β)

令EL(β,1)=EL(β,0)，可得β=(CL+e)/(S+P+e)。

也即(CL+e)/(S+P+e)是審計人員愿意認真進行評估的概率。并且可知，當審計人員評估效果良好的實際概率β＇＞β時，地方政府領導人會選擇認真執行有關自然資源資產保護的相關政策，因為此時不認真執行相關政策的成本會高于認真執行相關政策的成本。因此，應該盡可能降低β，這樣審計人員評估效果良好的實際概率便容易超過β，從而使得地方政府領導人選擇認真執行有關自然資源資產保護的相關政策的可能性增大。而β與CL、e、S和P相關，所以可以通過控制CL、e、S和P來降低β。

通過對博弈矩陣進行分析，可以發現影響地方政府領導人有效執行有關自然資源資產相關政策的因素，以及影響審計人員有效執行審計程序的因素，進而為提高其執行效果尋求出政策建議與解決途徑。

四、政策性建議

（一）加強相關法律法規體系的建設

十八屆三中全會指出，要健全國家自然資源資產管理體制，并完善自然資源監管體制。法律法規是審計人員執業的法律依據，同時也是規范地方領導人做好自然資源資產利用與保護的條文，只有將相關法律法規完善，才有利于其中的參與主體更好的開展工作。基于此，國家相關法律法規制定主體有必要加強建設與自然資源資產離任審計相關的法律法規體系。

（二）合理控制審計監督成本

作為自然資源離任審計中的監督主體，審計機關有必要對自身的審計成本進行管理，避免不必要的支出，同時避免因成本過高而怠于審計的情況。作為審計機關，如果進行審計的成本過高，而相對的收益效果并不理想時，便有可能選擇不去進行審計。因此為了降低審計主體自身的成本，審計機關有必要通過合理設計審計程序，避免重復交叉程序，優化審計組織，整合審計資源，借助外部相關主體的現有成果（如環境質量監測報告、水質達標情況等）來控制自身的審計成本，從而有利于避免其因成本過高而怠于審計的情況。除此，由博弈分析可知，若審計機關合理控制了審計監督成本，還會增加地方領導人愿意認真執行資源環境政策的概率。

（三）提高審計人員的專業素質

相對于普通社會審計人員，自然資源資產離任審計的人員在專業素質方面的要求會更高，因為其不僅需要掌握財務、審計方面的專業知識，還需對環境學、社會學等方面的專業知識有所涉獵。提高審計人員的專業素質，有助于審計工作的順利進行，同時也會提高審計質量，無形中提高審計主體的業內形象，從而降低了博弈分析中審計主體在聲譽等方面的無形成本，提高了地方領導人認真執行環境資源方面的相關政策的概率。

（四）考慮將自然資源資產審計列入地方領導人經濟責任離任審計中

目前，領導人的經濟責任離任審計主要著重于其在職期間的經濟責任的履行情況，而對于其在職期間對于自然資源資產的管理、利用情況并無考察。地方領導人為了滿足經濟目標，或者是在晉升機制的驅使下，便會進行一系列有損自然資源的行為，如過度采伐，向河流中排污，占用森林、草原用地等。因而為了加強地方領導人認真執行有關自然資源資產保護、合理利用的工作，有必要將對地方領導人的自然資源資產離任審計列入到其經濟責任離任審計之中。如此，增加了地方領導人怠于履行自然資源資產相關制度的成本，使其為了避免懲罰而在任職期間做好對自然資源資產的保護工作。

（五）建立終身問責制

考慮將自然資源資產審計列入到經濟責任離任審計之中，并建立終身問責制。終身問責制一旦建立，地方領導人在進行投資決策的時候便不會輕易選擇以犧牲自然資源為代價，從而保護了自然資源資產。參考博弈分析的結果，也可以說，終身問責制增加了地方領導人怠于認真執行相關自然資源資產保護政策的無形成本，趨使其盡可能做好管理自然資源資產的相關工作。