新收入準則下的職業判斷與會計收入確認
——基于碧桂園的案例分析

鄭珺 劉夢琴 楊娟

一、引言

2014年5月，國際會計準則理事會（IASB）與美國財務會計準則委員會（FASB）聯合發布了新收入準則，取代國際財務報告準則（IFRS）及美國公認會計原則（US GAAP）下現行指引，并就客戶合同引入了單一的新收入確認模型。香港會計師公會（HKICPA） 一字不易地采納了IFRS 15，發布了《香港財務報告準則》第15號（HKFRS 15）。2017年7月，我國財政部修訂發布了《企業會計準則第14號——收入》（CAS14），仍然保持了與國際財務報告準則持續全面趨同。由于IFRS 15屬于通用收入準則，將提供有關收入問題的更健全框架，增加不同公司和不同行業收入確認的可比性，消除現行收入要求的不一致性。但此次修訂合并了原收入準則和建造合同準則，統一了收入確認模型，業內普遍分析房地產行業、工程建筑業等行業受新準則影響較大。IASB一直堅持原則導向的會計準則制定，其體系充滿了大量的職業判斷，再疊加準則本身內容的調整修訂，各方業界都對可能產生的影響予以高度關注。

二、會計的職業判斷分析框架

圖1 財務報告編制者職業判斷框架

國際會計準則是典型的原則導向模式。這種模式只規定各有關經濟交易通用的會計處理原則，因為原則寬泛且強調一致性，有關準則運用的解釋和應用指南較少，故準則運用更多地依賴相關人員運用合理的、與準則內涵和目標相一致的職業判斷處理交易。與規則導向模式相比，原則導向模式更能突出經濟業務的實質而非形式，使得會計信息的提供者和鑒證者更加關注交易和事項的實質，增強會計準則的可理解性和可比性，并保持會計準則的相對穩定性，經受得住時間演變和交易創新的考驗。但隨之而來的是，大量職業判斷引起的對類似交易和事項的不同解釋，可能會降低信息的可比性，甚至發生制度彈性增加，企業會計選擇的空間加大，導致濫用職業判斷以實施會計操縱。

會計職業判斷是一種基于財務人員專業知識和個人經驗的本能判斷，廣泛存在于會計的全過程，并且影響著會計信息質量。從業人員的知識、經驗，乃至性格、習慣、心態等個人因素，都會被帶到職業判斷過程中去，從而影響會計職業判斷的結果。蘇格蘭特許會計師協會（ICAS）2012年發布了《財務報告職業判斷框架》的研究報告，該框架為財務報告編者和審計師提供了一個職業判斷的結構化程序。本文借鑒其中有關財務報告編制者的內容，構建一個基本的分析框架，如圖1所示。

首先，財務報告編制者面對職業判斷時，會先進行信息的收集和分析。作為判斷的基礎，只有通過閱讀所有相關記錄，包括合同、協議和往來信函等，才能了解交易的目的、法律條款和經濟實質，并考慮交易的不確定性及其可能結果的范圍。其次，財務報告編制者需要評估會計指南。會計職業判斷的依據來自適用的會計框架、會計準則以及其他相關文獻。查找是否存在涉及該交易的現行準則，如果有則考慮針對該交易的常用會計方法；若沒有，便只有尋求相關會計框架下有無對類似交易的處理，或是否存在可接受的行業實務處理方法以及參閱可獲得的權威性會計文獻來獲取指南。再次，編制者需要實施適當的應循程序。具備了前述的基礎和依據之后，這一步是職業判斷的關鍵環節。他們面臨考慮并評估可選擇會計處理的范圍，必要時需向專家及同事咨詢討論，并且要識別所有自身利益及利益沖突的情形，確保判斷的客觀性與做決策時的行為符合道德要求，沒有受到不當壓力的影響，最終做出職業判斷。最后，財務報告編制者要記錄職業判斷的相關信息，書面記錄決策時間、決策過程及已考慮的備選方法等，披露財務報表中的關鍵判斷、重大判斷或重要判斷。

在上述的職業判斷分析框架中，最容易發生爭議的環節在于第三環節實施適當的應循程序來做出判斷。由于其余的判斷基礎、判斷依據和判斷記錄是可以通過財務報告編制者秉承認真細致的工作正常完成的，而做出判斷這一關鍵環節則充滿不確定性。一方面，編制者自身的工作經驗與工作水平的差異性，會引致判斷結果的不一致。另一方面，編制者所承受的各類不當壓力和不同動機，可能促使他們利用會計制度的彈性進行操縱，產生從業者的道德風險問題。因而，下文的分析討論則使用會計職業判斷分析框架來進行闡述與分析。

三、碧桂園的收入確認：案例分析

（一）公司背景

碧桂園控股有限公司 （股份代號：2007.HK） 是總部位于廣東佛山順德的城鎮化住宅開發商，于2007年4月20日在香港聯交所主板上市。其集團業務包含物業發展、建安、裝修、物業管理、物業投資、酒店開發和管理等。自創立以來，碧桂園逐步走出廣東省，將業務范圍拓展至全國其他經濟高增長地區。截至2017年6月30日，除廣東省外，碧桂園已于28個省市（自治區）的多個策略性挑選地區擁有物業開發項目。2011年12月，集團還成功進軍海外市場，目前在馬來西亞、澳大利亞及印度尼西亞擁有物業開發項目。2017年7月，碧桂園首次躋身 《財富》世界五百強，位列榜單第467位。

表1 集團當期財務報表由于應用香港財務報告準則第15號 （HKFRS 15） 而受到的影響

圖2 收入確認的流程分析圖

（二）提前執行收入準則事項引起的爭議

碧桂園于2017年8月披露的2017年中期業績報告顯示，集團自2017年1月1日提早采納了2014年7月發行的香港財務報告準則第15號，導致了會計政策的改變和綜合財務報表確認金額的調整。根據上述碧桂園披露數據估算，由于提早采納香港財務報告準則第15號，調增期初留存收益人民幣31.5億元，調增本期收入147.5億元，調增本期凈利潤33.3億元，分別上升23%和66%，見表1。

公司在中期財務報告的附注中進一步披露，在以往年度的報告期間，當銷售合同的重要風險和報酬在交付物業所有權的特定時點全部轉移給客戶時，本集團確認房地產開發活動產生的收入，而非按建造進度陸續轉移進行確認。這就意味著公司以前年度是按原準則的規定使用的風險報酬模型進行收入確認。2014年，香港會計師公會（HKICPA）發布香港財務報告準則第15號（HKFRS 15），取代了香港會計準則第18號（HKAS 18）和香港會計準則第11號（HKAS 11）中涉及收入和成本的確認、分類和計量。公會規定了新準則在2018年1月1日正式生效，不過公司可以決定是否提前采用。碧桂園提前執行了新準則，按照控制權轉移模式進行收入確認，依據投入法計量的履約進度確認收入。這也使得其中期業績比原準則多147億。

收入準則的重大修訂源于IASB與FASB在2014年聯合發布的《國際財務報告準則第15號 – 來自客戶合同的收入》（IFRS 15）。FRS 15是用來取代當時國際財務報告準則（IFRS）及美國公認會計原則（US GAAP）下的部份指引，以此消除現行收入要求的不一致性和不足之處。IFRS 15的重大變化在于規定企業在確認收入時應基于公司與客戶之間訂立的合同，引入了收入確認的控制權轉移模式，這將可能導致企業確認收入的金額和時間產生改變。香港會計師公會（HKICPA）采納了IFRS 15，并發布了港版的HKFRS 15。2017年7月，我國財政部修訂發布了CAS14，仍然保持了與國際財務報告準則持續全面趨同。因此，CAS14和HKFRS 15都與IFRS 15的實質內容是趨同的。故碧桂園收入確認案例作為準則修訂后的先行例子，在國內會計界引起較大的爭議和討論。在舊準則下，公司將完成的商品交往客戶手上，才算是完成履行合同的義務，并將相關收入收賬；在新準則下，公司可根據不同履約義務對客戶合同作出細分，并按照履約義務進度分階段入賬。也就是公司每履行一項義務，便可提早將相關收入入賬。新準則核心原則是基于公司與客戶之間訂立的合同，確認收入的方式以商品或服務控制權的轉移來決定，而公司確認收入的金額應當反映由該轉移而預計獲得的報酬。爭論的焦點集中在房地產企業的收入確認到底是按時點確認還是按時期確認？新收入準則的推行會提前確認房地產企業的收入嗎?

（三）香港財務報告準則下碧桂園收入確認的解析

碧桂園在香港上市，其財報編制使用的是香港財務報告準則。但由于CAS14和HKFRS 15都與IFRS 15的實質內容是趨同的，所以運用HKFRS 15來分析碧桂園的案例對于國內上市企業同樣具有重要的借鑒意義。HKFRS 15中的第35段寫到，企業隨著時間的推移轉移對商品或服務的控制權，如果滿足以下標準之一則應屬于在某一時段內履行約定義務、按時間推移來確認收入，如圖2所示：

（a）企業在執行合同時客戶同時接收并消費所提供的利益；

（b）客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品；

（c）企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，并且該企業擁有迄今為止已完成的履約付款的強制執行權。

在適用第35（a）段時，如果企業在執行合同時客戶同時接收并消費所提供的利益，則主體在一段時間內確認收入。在碧桂園銷售其建造的房地產合同中，并不滿足第35（a）段的條件，因為主體的履約創造的是一項不被立即消耗的產品，即房地產單元。而這一項標準主要適用于提供服務，比如醫療、就餐、清潔等等。

分析第35（b）段時，如果主體的履約行為創造或改良了客戶在資產被創造或改良時就控制的資產，則主體在一段時間內確認收入。其含義指的是客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品。控制，是指能夠主導資產的使用，并獲得資產幾乎所有剩余利益的能力。這一條也不適合于期房的銷售，因為買家根本不能控制正在修建過程中的期房。對于碧桂園房地產的銷售，是屬于一個最終商品交付的交易，而非工程建設類的交易，它是售房而不是提供建造服務。

第35（c）段包含兩層意思：一是企業履約所創造的資產不具有替代用途，二是企業擁有迄今為止已完成的履約付款的強制執行權。如果這兩層條件同時符合的話，則應在一段時間內確認收入。所謂不具有替代用途，是指合同限制主體不得輕易地將處于被創造或改良過程中的資產用于另一用途、或者企業受到實際限制從而無法輕易地將處于完工狀態的資產用于另一用途。而獲得付款的強制執行權，是在合同存續期內的任何時點，若合同因企業未能按承諾履約之外的其他原因而由客戶或另一方終止，企業有權獲得至少能補償其迄今為止已完成的履約部分的金額。在評估就迄今為止已完成的履約部分獲得付款的權利是否存在和是否可強制執行時，企業應當考慮合同條款以及可補充或凌駕于這些合同條款的法規或法律先例。從碧桂園中報公告的內容來看，其按投入法計量的履約進度確認收入使用的正是第35（c）段的標準。具體原文為“根據香港財務報告準則第15號，本集團在履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且本集團在整個合約期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。本集團根據滿足在一段時間內履行義務的條件，按投入法計量的履約進度確認收入”。對于碧桂園公司圍繞收入確認所作出的該項會計職業判斷，應當如何理解？其具備合理性嗎？

先從第35（c）段的標準提及的第一層意思“資產不具有替代用途”來分析，房產商一旦和客戶簽訂了標準房地產單元期房預售合同后，的確不能將已售出的在建房產用于抵押、出租或再次出售，如果房產商試圖將該套房產用于其他用途，客戶可以根據合同內容強制執行其權利。至于第一層意思中的“企業受到實際限制從而無法輕易地將處于完工狀態的資產用于另一用途”，更適合分析如果由于客戶方面的原因而造成的合同終止，企業是否能較便利地將房產重新出售。標準的房地產單元一般不需專門改造即可重新銷售，而專屬定制的高檔項目則可能需要付出一定的改造成本才有機會重尋買主。故如果暫不考慮合同終止的話，碧桂園判斷其產出的商品具有不可替代用途是成立的。

但第35（c）段標準提及的第二層意思“企業擁有迄今為止已完成的履約付款的強制執行權”則需要謹慎思考。碧桂園的判斷是本集團在整個合約期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項，這樣的判定是否合理？從一般思路來考慮的話，首先應檢查公司合同的條款對于此種情形有沒有具體的說明：假如合同中未明確說明該權利，則進一步查閱法律法規的條款或判案先例是否給予房產商收取迄今完成部分的收款權利。因此，圍繞碧桂園集團應不應該按一段時間內確認收入的問題，需要結合公司方面售房合同條款內容與集團分布在各國項目所在地的法律情況做具體分析。在碧桂園2017年中期業績報告附注中的“判斷與估計”部分也有寫到：“本集團是否有權就累計至今已完成的履約部分收取款項并采用在一段時間內的方法確認收入，取決于每個合同條款約定和適用于該合同的相關法律。本集團在必要時審查了其合同條款，當地有關法律，當地監管機構的意見并獲得了法律建議”。可見，碧桂園對于分布在不同國家或地區的房產項目可能采取了不同的收入確認方式，并非全部項目都按期間確認收入。從一般國內的實務來講，當由于客戶原因而解除合同時，房地產商僅僅會收取總房款一定比例的懲罰性違約金，而不具有就迄今為止已完成履約部分進行支付的強制性權利。故碧桂園集團如果將國內收入按期間確認的話，其做法才是值得商榷的。該案例所引起社會各界對新收入準則下房地產企業是按時點還是按時期確認收入問題的關注與討論，其意義或許遠大于案例本身的結論。

四、我國新收入準則是否執行提前確認房地產企業的收入

從上述碧桂園的案例分析中，HKFRS 15中的第35段和CAS14（2017年修訂）的第11條都與《國際財務報告準則第15號》第35段規定是一致的。所以如果從碧桂園這個單獨案例去分析一般國內房地產企業的情況，由特殊走向普適，基本的分析思路就應評價準則中前述段落的三項條件，以確定企業是否應在一段時間內確認收入。

（一）我國房地產期房預售業務的特點

目前，我國房地產銷售業務按交割方式的不同分為現房銷售和期房預售。現房銷售由于在出售時已經完成建造過程，伴隨合同簽訂、款項支付以及房產交付等一系列交易環節的集中完成，房產完成了控制權由地產商向客戶的轉移。故現房銷售與普通商品銷售的情況近似，按一定時點確認收入即可。而期房預售在出售合同訂立時房產仍在建造過程中，合同簽訂與房產交付可能相差幾年時間，其收入確認方式則討論頗多，加之我國房地產銷售普遍推行預售許可證制度，重點探討預售業務的相關問題。我國普通房地產項目預售合同的特征：

（1）房地產開發商（以下簡稱開發商）在取得預售證等證照后，與客戶簽訂了房地產銷售合同，此時的房產項目處于在建狀態；每一住宅單元均具有類似的建筑平面圖及類似的面積，但各單元在樓宇中的位置則有所不同。

（2）開發商的合同義務是交付合同指定的已完成房地產單元。在建造完成前，開發商保留了該房地產單元（及其所屬土地）的法律所有權。

（3）客戶在房地產單元建造時支付了全款或部分購買價款，并在建造完成后向開發商支付剩余（大部分）的價款，又或者以所購住房做抵押向銀行申請按揭貸款完成支付。

（4）除非開發商違反合同義務，客戶通常不能撤銷合同，也不能改變該房地產單元的結構設計。

（5）在客戶出現履約付款能力不足而拖欠款項的情況下，客戶能夠取消合同和收回部分已支付的款項，其余部分由開發商作為合同終止的罰金保留。開發商有權收回該房地產單元并將其重新出售。

（二）我國房地產期房預售業務收入的確認

圍繞我國普通房地產項目預售合同的特征，評價其與我國CAS14（2017年修訂）的第11條中三項條件的符合情況，從而判斷我國房地產期房預售業務收入的確認方式。新CAS 14第11條給出了三個條件，滿足其中任何一個條件，即可認定控制權在某一時段內轉移，從而在某一時段內確認收入。

從碧桂園的案例分析中得知，首先客戶并未在開發商建造該房地產單元時取得并消耗該單元建造過程中的利益，所以并不符合我國新CAS14第11條中第一項條件。其次，雖然客戶承擔了房地產單元市場價值變動的風險，表明了客戶有能力獲得該房地產單元實質上全部的剩余利益，但這不能賦予客戶在該單元建造過程中主導其使用的能力，包括沒有能力主導該房地產單元建造過程中的建造或結構設計，也不能將在建房地產單元用于其他用途，故也不符合我國新CAS14第11條中第二項條件。最后，開發商不能改變或替代客戶合同所指定的房地產單元，如果開發商試圖將該資產用于其他用途，客戶可以強制執行其權利，所以該房地產單元不具有替代用途。但從一般國內的實務來講，當由于客戶原因而解除合同時，房地產商僅僅會收取總房款一定比例的懲罰性違約金，而不具有就迄今為止已完成履約部分進行支付的強制性權利。也不滿足我國新CAS14的第11條中第三項條件。因此，我國普通房地產項目預售業務并未滿足新CAS14第11條中任一條件，屬于在某一時點確認收入。

對于在某一時點轉移控制權的認定，新CAS 14第13條給出了企業應當考慮控制轉移的5個跡象，涉及到收款的權利、商品所有權的轉移、商品實物的轉移、商品主要風險和報酬的轉移以及客戶接受該商品。結合新CAS 14第11條和第13條來看，不能簡單認為我國新收入準則的執行會提前確認房地產企業的收入，按現有的合同模式分析仍舊屬于交房時點確認收入。

五、啟示與思考

國際財務報告解釋委員會（IFRIC）在2017年9月召開的會議中，也討論了住宅房地產銷售在IFRS15下是否滿足一段時間內確認收入的條件。根據收到的問題咨詢所述案例情況，解釋委員會認為這類情況屬于IFRS15第35段的任一條件均未滿足。因此，主體應當按照IFRS15第38段規定，在某一時點確認收入。國際財務報告解釋委員會認為IFRS15已提供了充分的判斷基礎，不將該咨詢問題納入其議程，將其發布于“IFRIC撤銷議題5：新收入準則下住宅房地產銷售收入確認”。雖然這類問題未形成有效力的正式文件，但IFRIC給出討論過程及傾向性意見，對于會計實務具有較高參考價值。在我國目前的法律環境下，普通房地產項目預售合同與上述IFRIC分析的案例情況基本類似，這也成為前文觀點的有力論證。

當然，在《國際財務報告準則第15號》示例17也列舉了評估房地產住宅單元履約義務到底是在某一時點還是在一段時間內履行的兩種情形：主體并不具有就迄今為止已完成的履約部分獲得付款的可執行權利和主體具有就迄今為止已完成的履約部分獲得付款的可執行權利。情形一由于主體并不具有就迄今為止已完成的工作獲得付款的權利，主體的履約義務并非在一段時間內履行的履約義務。相反，主體將該住宅單元的銷售作為在某一時點履行的履約義務進行會計處理。情形二中主體還具有就迄今為止已完成的履約部分獲得付款的權利。因為如果客戶未能履行其義務，主體在繼續按承諾履約的情況下，將具有獲得合同規定的所有承諾對價的可執行權利，合同條款和司法管轄區的法律實務表明，主體將該住宅單元的銷售作為在一段時間內履行的履約義務。可見，在收入準則修訂后，準則其實給予了會計較大的職業判斷空間，沒有制定“一刀切”的確認方案。

從房地產公司利益角度考慮，財務人員可根據新的準則條件對合同進行評估，以確定收入應在一段時間內確認還是在某個時點上確認。重新評估是否應根據新收入準則的影響而更改有關合同條款或業務慣例，以識別商機。制定在一段時間內（而不是在某一時點上）確認收入所需的流程、系統及內部控制。而外部報表使用者則需要更深入而細致地甄別公司的業績表現。面對即將生效執行的新收入準則，業界各方都高度關注，它可能會影響企業的收入會計核算，但這不僅僅是一種會計上的改變。