基于油田企業的作業資源耗用模型應用案例設計

【摘 要】 伴隨管理會計體系建設進程的不斷深入，學術界和實務界對于管理會計的重視程度不斷提升。作業資源耗用模型作為管理會計中重要的綜合管理工具，將其應用到實務中以發揮其服務管理的作用，具有重要的教學與實踐意義。文章立足作業資源耗用模型理論原理，將其引入行業特色鮮明的油田企業油藏經營管理實踐中，基于油田企業作業層次劃分和作業成本習性分析，建立了油田企業作業資源耗用模型，以厘清油田開發區塊作業能力、資源耗用以及成本習性三者間的關系，進而為油田企業投入產出優化分析奠定基礎。

【關鍵詞】 作業資源耗用模型； 應用案例； 油田企業

【中圖分類號】 F275；F406.7 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）12-0002-04

從財政部制定發布《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》開始，我國相關研究機構和企事業單位以及政府各級部門加大了對管理會計的理論和應用研究工作[1-2]，形成了比較一致的管理會計領域和工具，其中業績評價系統和作業成本計算法這兩大工具都涉及作業資源耗用模型。

作業資源耗用模型作為管理會計中重要的綜合管理工具，是由作業成本習性模型演變而來的，其闡釋了作業能力與作業投入、資源耗用及其成本習性、作業產出三者的關系。以作業為基礎的作業資源耗用模型對改善企業經營管理具有重要意義?；谧鳂I資源耗用模型的經營控制系統將管理人員的關注點轉向資源耗用量及取得成本的控制問題，有助于改善管理層的控制與決策的制定。同時，企業管理者能夠借助作業資源耗用模型計算出由于實施某些決策而引起的資源供應和需求上的變動，從而有助于提高決策的合理性[3]。本文鑒于作業資源耗用模型的理論重要性與實踐應用的重要現實意義，提出一個管理會計案例的設計思路及應用說明。

一、管理會計教學的重點和難點——作業資源耗用模型

作業資源耗用模型是管理會計領域較為復雜的一個經營管理決策模型，涉及到作業投入至作業產出的全過程，集成了作業成本計算法、成本動因分析、成本習性分析等成本管理理論，這也是管理會計中的重點與難點。在應用案例設計時，應注意強調以下四方面的內容。

（一）作業資源耗用模型基本框架及其原理分析

作為經營決策模型之一的作業資源耗用模型，它是對作業成本管理以及作業成本習性模型的進一步詮釋，并將作業投入、作業活動、作業產出與成本習性聯系起來，如圖1所示[4]。該模型將企業短期經營決策中資源投入進行歸類，依據資源供應量和資源需求量的關系，確定企業涉及的相關成本，從而進行企業的經營決策。

在作業投入階段，將作業所耗用的資源分為兩類：一是按照需求量在任何時候任意購置的資源，二是預先取得的資源。

在作業實現階段，依據作業成本計算法的基本原理，實現作業需要消耗一定的資源，耗用資源過程形成了作業能力，可供利用的作業能力與資源取得成本相等。資源取得成本與作業能力水平之間的關系可以用資源成本動因來揭示。作業實現過程的同時也是生產產品或提供服務的過程，產品成本與作業能力水平之間的關系可以用作業成本動因來揭示。

在成本習性方面，按照資源不同的供應方式確定成本習性。將按照需求量供應的資源成本視為變動成本。預先供應的資源分為兩類：企業為獲取短期作業能力而支付的資源取得成本為酌量性固定成本；企業為獲取長期作業能力而支付的資源取得成本為約束性固定成本。

（二）作業資源的界定

資源是指在實施作業的過程中，要進行必要性耗費的經濟性投入，例如原料、資本等。在作業資源耗用模型中，資源按照供應方式分為兩種：一是企業根據自己的資源需求量可在任何時候任意購置的資源，其取得條款不必采用長期契約約定，這類資源主要是企業外部的資源，如原材料、能源等；二是耗用前預先供應的資源，即按照明確的或隱含的契約取得既定數量的資源。

（三）作業劃分及作業投入產出

作業是消耗的技術、原料、方法等資源及資源的消耗過程。為了便于對成本動因進行分析，可將不同作業劃分為以下層次：（1）單位層次的作業，它是服務于單位產品，單位層次作業消耗的資源成本變動率與其產品產量相關。（2）批量層次的作業，它是服務于某特定批次，消耗的資源成本變動率與批量有關。（3）產品層次的作業，它是服務于某種產品，其成本跟特定產品線相關。（4）設施層次的作業，它是服務于企業內部某部門的作業，與其相關的是生產能力。

任何一項作業都包括作業投入與產出這兩個方面內容。作業投入是一種資源消耗，能夠推動作業的順利運行，并且作業投入到產出也是作業活動目的。作業產出作為結果，可以用各種作業成本動因數量表示。

（四）作業成本習性分析

在管理會計中，作業成本習性分析把各類作業當作引發成本的原因，包括單位、批量、產品、設施等層次的作業類型，通過建立成本與這些作業之間的函數關系，來發現成本變化的規律與態勢[5]。在作業成本習性分析中，將成本歸為以下三種類型的成本。

1.短期變動成本。它是隨產品產量變化而變化的成本，其標志性成本動因為單位層次的作業。

2.長期變動成本。它是跟隨消耗的作業量變化而變化，不跟隨產品產量變化而變化的成本。它的標志性成本動因為批量和產品層次的作業。

3.固定成本。以作業成本習性分析為基礎的固定成本，在較長期間和一定范圍內，其數額能夠不隨數量基礎和作業基礎的成本動因的變換而變換。其標志性成本動因為設施層次的作業。

二、基于校企合作課題研究的作業資源耗用模型應用案例設計切入點

國際油價的下跌及震蕩加大了油田企業生產經營的風險，低油價下，利潤空間被擠壓甚至上游企業發生虧損?；诖耍吞锲髽I進一步強調價值管理和成本控制來完成利潤最大化目標。所以計量和評價企業投入產出，進而進行成本的有效控制成為一項迫切任務[6]。

如前所述，作業資源耗用模型是用以說明作業能力、資源耗用以及成本習性三者之間關系的模型。通過構建以作業成本習性分析為基礎的油田企業作業資源耗用模型，使油藏區塊作業能力、資源耗用以及成本習性三者關系能夠厘清。因此，將作業資源耗用模型這一管理工具應用到油田企業管理中，對于油田企業進行投入產出分析、實現油藏區塊價值最大化具有重要價值。

油藏區塊作業資源耗用模型（針對生產過程）描述了油藏區塊在生產過程中消耗的資源、作業以及成本三者的關系，也同樣描述了作業投入到產出的關系。該模型通過分析油藏區塊的生產經營模式及其作業，把油氣生產過程中的各個活動劃分到不同作業層次，并對其進行成本習性分析。從總體來看，作業投入階段是作業消耗資源過程，產出階段是產品消耗作業過程。將資源消耗和作業成本習性以及作業投入和作業產出建立聯系，這種現實需要也成為作業資源耗用模型應用案例設計的切入點與出發點。

三、基于油田企業的作業資源耗用模型應用案例設計及應用思路

（一）油田企業作業資源耗用模型構建的理論基礎及其目標原則

作業資源耗用模型是基于油藏經營管理的理念構建的，它的理論基礎包括作業成本計算法、資源消耗會計及責任會計與業績評價。作業成本習性分析中，基于作業成本計算法中“產品消耗作業，作業消耗資源”的思想和資源消耗會計相關要求的理論依據，產生了資源到作業投入與作業到產品產出兩種類型的方法，模型的構建著眼于分析評價作業業績和區塊的投入與產出。

油田企業作業資源耗用模型的構建應著眼于油藏區塊價值管理理念，分析區塊投入產出，進而完成價值最大化為模型應用的目標，通過作業成本習性分析，厘清作業、成本二者之間的對應關系，明晰區塊資源與作業、成本的聯系，以期實現區塊效益最大化的目標，指導油田企業的生產經營活動，發現區塊投入產出中的問題，提升其效率。油田企業作業資源耗用模型的構建應遵循的原則主要包括四個方面：油藏區塊效益最大化、技術與經濟相結合、前瞻性與操作性相結合以及油藏經營地上地下相結合。區塊投入產出分析要遵循區塊效益最大化原則，發現油田企業在油藏區塊經營管理中出現的問題，對這些問題進行驅動因素分析，找到解決措施并進行改進，指導油藏區塊的生產和經營；技術和經濟結合則對油田企業提出了新的要求，油田企業在實際生產經營和應用模型的過程中，要根據油田企業實際情況來考慮實際生產操作過程中出現的技術方面的要素，進而合理確定成本動因等因素；模型的構建要同時具有可操作性與可行性，兩者缺一不可，并且可以在區塊的投入產出分析中應用，同時也要具有前瞻性。

（二）油藏區塊作業層次劃分及作業成本習性分析

依據油田企業的生產過程進行作業類型劃分，主要劃分為兩類，一是直接生產作業，主要包括四個方面：驅油物注入、油氣集輸、油氣提升、井下措施；二是輔助生產作業，主要包括運輸、勘探方案設計、措施方案設計、HSEQ（健康、安全、環保、質量）等。

在作業成本習性分析的基礎上，從作業層次劃分來看，作業分為單位、批量、產品、設施四個層次水平。相對于油田企業來說，由于伴生氣數量極少，所以原油成為區塊產出的產品，因此油田企業在劃分作業層次時，可進一步考慮各類設計方案及其資源耗用而無需再依據產品種類來進行作業劃分。

根據油田企業特點，將作業劃分為產油量層次的作業、中間作業量層次的作業、方案設計層次的作業和設施能力層次的作業：（1）在產油量層次，其作業中的成本增減伴隨產油量的增減呈現正比變動態勢，因此，在產油量層次，這種作業成本是短期變動成本，由于這種短期變動成本變動率與產油量有關，在油田企業這種成本就是噸油變動成本；（2）在中間作業量層次，這種作業成本與產油量無關，它的變動率是由驅油物注入量、運輸量等生產工作量指標決定的，由此可知，它是長期變動成本；（3）在方案設計層次，這種成本的變動率與方案設計數量有關，與產油量無關，因此，這種成本是長期變動成本，它有助于油田企業進行實際的生產經營活動；（4）在設施能力層次，其成本為固定成本，它的變動率與產油量、生產工作量以及中間作業量指標無關，這一層次的作業有助于構建區塊設施和提升區塊的管理能力。綜上，對作業成本計算法中不同類型的作業與油田企業不同作業層次進行了對照，并對油田企業涉及的主要作業進行了劃分，形成了成本習性分析結果，具體如圖2所示。

（三）油田企業作業資源耗用模型內容框架

結合油田企業作業層次劃分和作業成本習性（成本性態）分析的結果，在傳統作業資源耗用模型的基礎上，對模型進行補充與完善，構建一套能夠體現油田特點的油田區塊作業資源耗用模型，其內容框架如圖3所示。

油田企業作業資源耗用模型的左邊為作業投入，即資源投入及被消耗過程。油田企業有各種資源，包括人力、材料等，這些按照資源取得成本及資源耗用量間關系可分為兩種。上述資源被作業消耗，這種方式可通過資源成本動因來體現，形成的這種成本費用，通過對其進行成本習性分析，可將成本費用劃分為圖中三種成本類型，而這樣的成本與資源的分類形成了一一對應。

油田企業作業資源耗用模型的右邊為作業產出，即產品消耗作業過程，原油是油藏區塊的產出產品，通過對單項作業產出進行具體研究，結合油田企業實際情況，主要包括油氣處理量、提液量等相關指標，在這當中，產出耗用作業的方式就是作業成本動因。

（四）油田企業作業資源耗用模型的具體應用思路

對于油田企業，基于油田企業作業資源耗用模型揭示的各層次作業投入與產出關系，結合油田開發區塊作業層次劃分及作業成本習性分析，可進行作業層面與油田開發區塊層面的具體應用。

作業層面，針對直接生產作業驅油物注入作業、油氣集輸作業、油氣提升作業、井下措施作業以及輔助生產作業的運輸、勘探方案設計、措施方案設計、HSEQ等作業，利用作業資源耗用模型揭示的投入產出關系，首先可進行作業成本差異分析。對于固定作業成本，分析其實際發生金額與預算金額的差異究竟來自耗費差異、數量差異抑或是閑置能力差異；對于變動作業成本，分析其實際發生金額與預算金額的差異究竟是來自變動耗費差異還是變動效率差異。其次，針對各項作業，利用其投入產出數據進行財務層面的效益評價，在此基礎上進一步開展趨勢分析與標桿分析。通過作業層面的精細分析，有助于為油田企業進行精細化投入產出優化奠定堅實的基礎。

油田開發區塊層面，基于作業資源耗用模型揭示的投入產出關系，不僅可以進行油藏區塊財務層面的效益評價，還可以通過選擇反映生產效率的經營性指標進行非財務層面的效率評價。立足油藏區塊自身地質特點與開發數據，針對油藏區塊效益與效率評價結果進行深入的分析，并以該分析結果作為后續生產與投入計劃編制、成本控制與配產優化的依據，確保降本增效目標的實現。

四、油田企業作業資源耗用模型案例應用說明及體會

本案例設計為相關理論工具的應用提供了真實情景，也讓學員認識到理論密切聯系實際的重要性和可操作性。但是也需要學員事先學習了解石油開采過程及油藏經營管理等背景材料，對作業成本計算法、資源消耗會計、成本習性分析、責任會計及業績評價等知識點有所熟悉，然后通過該案例應用加深相關知識的理解和應用分析。在此基礎上，可以讓學員分組調研并收集數據（也可以借助有關畢業設計論文數據資料）展開應用研究。

作業資源耗用模型這一管理模型與油田企業實際情況相結合，在油田企業投入產出分析方面將發揮重要作用，這也體現了管理會計理論教學與實踐應用相結合的重要性和必要性，對此，本文有以下兩點體會：

一是要抓住時機推進管理會計的教學與應用。我國正在大力倡導管理會計，并提出了管理會計的“4+1”有機發展模式。在此背景下，要抓住時機，加強管理會計的教學與應用工作。通過強化管理會計案例的應用，培養適應時代發展要求的管理會計人才，提升管理會計在我國的實踐應用水平。

二是在應用探索中加深對相關理論的理解。管理會計是一門與實踐聯系密切的學科，這門學科涉及的眾多理論和模型都是隨著實踐的發展而出現，并根據相關實踐進行總結和升華而來。管理會計相關理論方法與模型都是企業經營管理的工具，在應用過程中存在靈活性，不同經營狀況和經營特點的企業對相關理論和模型的應用方式存在著差異，應結合實際展開設計和應用分析。

【參考文獻】

[1] 馮巧根.中國情境特征的管理會計案例研究[J].會計之友，2016（6）：122-129.

[2] 溫素彬，汪超，劉義鵑.管理會計工具及應用案例——約束理論視角下的有效產出會計方法及應用[J].會計之友，2017（4）：122-137.

[3] 楊公遂，孫.管理會計理論研究的現狀與前瞻[J].山東社會科學，2010（11）：115-118.

[4] 趙振智，劉廣生.成本管理會計[M].2版.東營：中國石油大學出版社，2009：166-168.

[5] 王斌，顧惠忠.內嵌于組織管理活動的管理會計：邊界、信息特征及研究未來[J].會計研究，2014（1）：13-20.

[6] 趙永博，羅東坤，臧麗娜.原油價格對勘探開發投資及操作成本的傳導機制分析[J].中外能源，2016（1）：32-38.