政府會計準則國際協調研究

應益華　劉建芳

【摘 要】 隨著經濟全球化的不斷推進，社會公眾對高質量政府會計信息的需求越來越強烈，政府會計準則的國際協調問題日益受到關注。協調的過程就是減少差異化的過程，政府會計準則國際協調具備相關的技術基礎和理論基礎，但由于管制哲學和治理模式等因素的差異造成協調存在一定的障礙，未來我國政府會計準則國際協調應根據企業性活動和政務性活動采取不同的協調方式，同時考慮到現狀，目前宜采取一種漸進式的協調路徑。

【關鍵詞】 政府會計準則； 國際協調； 應計制； 政府治理

【中圖分類號】 F230 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）12-0061-05

一、引言

隨著經濟活動全球化的不斷推進，跨國投資和資本流動越來越頻繁，加大了資本提供者對高質量會計信息的需求，會計準則或制度的差異性成為阻礙經濟全球化的重要因素。在此背景下，會計理論和實務的全球化也在逐步推進之中，并日益成為關注的焦點。政府會計作為政府關鍵的制度基礎設施在政府治理體系中發揮著重要的作用，其改革往往是系列關鍵事件觸發的結果，特別是歐元區主權債務危機發生之后，如何評價財政可持續性已經是各國迫在眉睫的問題。社會公眾認識到危機與會計密切相關，對政府行為合法性的要求越來越高，大部分國家強調了政府財務報告應向社會公眾證實經濟穩定性并且應滿足受托責任和透明度的要求，這就提出了高質量的會計信息的重要性。為回應日益增長的政府會計準則國際化的需求，減少不同國家政府會計實務碎片化的問題，實現政府會計信息的可比性，國際會計師聯合會（IFAC）下屬的國際公共部門會計準則理事會（IPSASB）發布了一套高質量的政府會計準則并促進其在各級政府中采用。私營部門會計準則的協調過程取得了較為廣泛的成就，特別是國際財務報告準則（IFRS）/國際會計準則（IAS）已經被大家所認可，政府會計準則協調也在有序推進之中，并逐步成為一種共識。目前大部分國家都依據其企業會計準則對政府會計準則進行改造，并引入應計制，從而為實現會計信息的可比性及政府部門會計準則國際協調奠定了基礎。

二、文獻綜述

盡管目前大部分國家對政府會計改革的形成了初步共識，即采用應計制，但從現金制向應計制的變遷過程中，呈現出不同變遷趨勢。為實現這種變遷，迫切需要一套高質量的會計準則作為指引，對經濟交易或事項進行如實反映，提高會計信息的可比性和相對的一致性。為實現該目標，IPSASB自1996年開始建立一套完整的完全應計制基礎的高質量的會計準則體系，以提高信息的透明度，促進不同國別政府會計準則與國際公共部門會計準則的協調，并盡量減少會計實務差異，當然為提高其權威性，其同時也考慮了現金制基礎的問題。由于國際公共會計準則（IPSAS）并不具備強制性，因此其往往通過其他方式來尋求合法性，特別是一些國際組織直接采用IPSAS或對采用IPSAS的國家和地區進行經濟支持，使得IPSAS的政治合法性不斷增強。

政府會計準則的協調是政府會計實務差異化減少的過程，既包含了外部協調（國與國之間的協調）、內部的協調（不同層級政府之間的協調）、政府財務會計和預算會計的協調、政府會計和企業會計之間的協調等，其主要任務就是解決會計實務的差異性的問題。目前國內外學者從不同角度對政府會計準則協調進行了研究。張國生[1-3]認為我國在制定政府會計準則時，需要兼顧預算執行和控制方面的要求，在政府預算和政府會計之間進行協調，并認為當前我國政府會計為模式X，因此我國在借鑒或采納IPSAS時應持謹慎態度，優先考慮概念框架，而后制定具體準則。戚艷霞等[4]認為實現政府會計與政府審計的整合協調和優化發展，是有效履行公共受托責任的客觀需求，也是加強對財政資金流轉全過程的動態監控和實現良好公共治理的必然需求。吳志秀等[5]建議建立兩個相對獨立的會計核算系統，并從會計主體、會計要素、會計報表的界定以及兩系統建設與協調的配套措施等方面，將政府預算會計和政府財務會計進行協調和整合。姜宏青等[6]認為政府會計的改革需要順應現實基礎不斷強化的要求，從戰略上尋求可持續變革的策略。荊新[7]認為政府會計準則體系包含內部協調、外部協調和國際協調。Fuertes et al.[8]對協調和標準化進行了區分，并認為由于管制的嚴格性，IPSAS模式是一個標準化的模式。Grandis et al.[9]認為IPSAS有助于政府會計準則的國際協調。Pontoppidan et al.[10]分析了歐盟政府會計準則協調的原因及過程，并認為地區協調可能會對全球的協調關系產生影響。

從現有文獻來看，對于企業會計準則的協調取得了較大的進展，國際上對政府會計的協調研究也取得一定的成果，而我國政府會計準則的協調研究尚處于起步階段，對于協調的內涵也未形成一致意見，特別是關于政府會計準則的國際協調文獻還較為少見。

三、政府會計準則國際協調的基礎

（一）會計目標的相對一致性

會計作為一種有效的管制工具，主要服務于政府管制目標。在新公共管理運動和實現政府善治的雙重推動下，政府開始由強調過程控制向強調結果轉變，從強調受托責任和控制向強調績效和透明度轉變，要實現這種轉變，政府需要選擇適合的會計準則以解除受托責任和透明度的壓力。傳統的現金制會計相對簡單且易于理解，有助于實現民主受托責任，但是部分業務或事項無法得到全面和真實的反映。在經濟全球化的背景下，新公共管理運動的關鍵是將企業的管理技術引入政府領域，特別是引入應計制替代傳統的現金制，以提高政府的績效。目前大部分國際組織、國家制定的政府會計概念框架均認為財務報告的主要目標是解除政府的受托責任并提供決策有用的信息，均要求在碎片化的環境下俘獲不同的利益相關者的共性信息需求，并通過會計管制來實現這些目標。理性的決策建立在比較的基礎上，強調會計信息是否具有預測價值和證實價值，評價經濟活動對主體的影響，目標的相對一致性和信息需求的共性使得政府會計準則具備協調的可能。在IPSAS制定過程中，為滿足利益相關者對高質量會計信息的需求，特別是關于政府償債能力和政府服務績效及運行成本的信息，滿足內部管理、金融機構和其他機構投資者、基金提供者、信用評級者評價政府財務狀況、存在的風險并對政府財政健康度評估等經濟、政治和社會決策的需要。大部分國家政府會計準則采取應計制原則為相關管理決策提供決策所需的綜合信息，解決了傳統的現金制下成本信息的扭曲以及政治等決策的長期影響問題，記賬基礎的一致性為政府會計準則的國際協調提供了技術基礎，有助于降低交易和管制成本，同時有助于實現政府財務信息的共享，提供更加完全的信息。

（二）實現會計信息的可比性和可理解性

在新公共管理運動的影響下，政府通過借鑒私營部門的一些技術，加強成本控制，并強調績效管理和績效評價，有助于實現會計信息的跨國比較，也有助于政府部門之間信息的可比性和可理解性。隨著PPP模式和公共服務的外包興起，政府與企業的邊界也越來越模糊，政府部門和私營部門通過合作共同實現公共價值最大化目標，內部和外部受托責任的壓力迫使政府公共部門繼續深化其披露機制，對資產實施有效管理。政府與私營部門的交易事項如具有相同的特征，原則上應采用相同的會計政策，這種內在一致性的要求為實現為以IPSAS或IFRS/IAS為基礎而制定的政府會計準則協調奠定了基礎。政府會計信息的可比性為公共部門實現標桿管理提供的透明的信息，有助于改進政府治理水平，提高公共服務的能力，增進社會公眾對政府的信任程度，同時也克服了差異造成的碎片化信息，以實現整合效應。政府在出現赤字時，往往通過資本市場融資，資本市場投資者需要通過相關信息了解政府的償債能力，降低其風險，而只有建立有效的協調機制，才能保證公共債務和預算赤字等信息的高質量和可比性，為投資者和債權人提供積極的信號，減少資金流動的障礙，降低融資成本。就IPSAS本身而言，從1996年到2002年制定的準則主要是借鑒IFRS/IAS修訂、擴展而來，從2003年起側重于政府部門自身的問題，這也是IPSASB重要的戰略和工作計劃的一部分，政府會計準則國際協調使得會計信息更容易理解，有助于降低財務報告的編制成本和審計成本。

（三）有助于實現知識遷移，減少準則制定和變遷成本

遷移（Transfer）是指一種學習對于另一種學習的影響，是在一種情境中技能、知識和理解的獲得或態度的形成對另一種情境中的技能、知識和理解的獲得或態度的形成的影響[11]。大部分國家政府和私營部門的會計準則的制定權集中在財政部，因此除非存在顯著差異，準則制定者的緊密關系決定了政府會計準則主要借鑒IFRS/IAS或直接采用相關條款。政府和私營部門會計有著共同的理論基礎，IFRS/IAS目前在大部分國家得到充分運用，特別是歐盟要求其成員國上市公司強制性采納IFRS/IAS之后，其被認可和接受的程度越來越高，合法性地位也得到一定程度的保障。大部分IPSAS都是在IFRS/IAS的基礎上發展而來，往往代表著國際社會的良好實踐，因此逐步為一些國家所認可、借鑒和采納，并可快速實現合法性和會計知識、技能的遷移，有助于彌合會計信息使用者的信息差距，提高其披露的會計信息質量，減少制度變遷成本。在IFAC的推動下，IPSAS與IFRS/IAS之間共性程度越來越高，這為政府部門引入私營部門的良好會計實務并實現兩者之間的可比提供了基礎，IPSASB也可以更多地將注意力集中在IFRS/IAS無法涵蓋的特定事項。不同國家的立法者或準則制定者偏好利用IPSASB的知識構架作為其制定應計制政府會計準則的基礎，而IPSAS又以IFRS/IAS為基礎，也間接為政府會計準則國際協調提供了基礎，減少了重復的勞動，其合法性保障也容易實現。

（四）治理的區域化和全球化

政府的一個重要功能是促進政府善治，而治理的關鍵是實現公共資源的有效配置。在全球化治理的背景下，國與國之間的邊界越來越模糊，彼此依賴程度越來越高，治理的全球性需要超越國界的語言，這是政府會計準則的國際協調的必然前提。作為全球治理的補充，地區治理也日益發展，地區治理促進了政府會計準則國際協調，減少了政府會計管制實務的差異性。特別是歐盟等共同市場的建立，歐盟對其成員國有嚴格的財務要求，共同的市場需要共同的會計語言，需要該地區的國家提供全面的信息并提供合并報表，以滿足馬斯特里赫特條約和宏觀控制的要求，確保共同市場的穩定性和正常運轉。異質性的政府會計是協調的起點，在社會影響和壓力下，政府會計準則地區協調成為必然，為減少協調成本，歐盟將IPSAS作為地區協調的主要參考標準，發布了歐盟公共部門會計準則（簡稱EPSAS）。在全球治理和地區治理不斷強化的前提下，政府更多地考慮其獲取合法性和規避不確定性的問題，通過強制性同構（源于政治影響和合法性，主要基于資源依賴關系，如政府部門通過立法改革政府會計；部分國家在財政和預算約束下依賴于國際貨幣基金組織、世界銀行等的資金支持，迫使其在外部壓力下按照其要求提供相關信息）、模仿性同構（模仿其他國家成功的經驗和良好實務）和規范性同構（主要由專業化的團體自身利益的需要和利益相關者推動，如國際審計和咨詢公司、評級機構，基于共同的世界觀和獲取新的顧客）迎合外部的需求，能夠使得相關會計準則較易為社會所接受，從而實現其合法性的問題。主權債務危機為政府會計改革打開了機會窗口，部分國家將控制支出、赤字和債務（特別是養老金負債、政府對市場干預引起的或有負債等敏感性信息）作為政府治理的重要目標，但債務和赤字的口徑一直被學界和業界所詬病。實現政府會計準則的國際協調，可以提供高質量的統計信息，保障宏觀財政政策的有效性，解決微觀層面的政府會計的數據與宏觀層面的數據有效對接的問題，實施相對統一的會計準則有助于和統計信息進行交叉核對，在全球化的背景下，未來政府的治理模式將進一步呈現融合的趨勢，治理的趨同使得政府會計準則國際協調更為有效，反過來政府會計準則的協調也有助于實現治理的協調。

四、政府會計準則國際協調障礙研究

IPSASB是實現政府會計準則國際協調的主要參與者和行動者，在實務過程中也強化了與其他國家或地區準則制定機構的合作，以實現資源共享，政府會計準則國際協調程度越來越高，但由于政治經濟、管理文化、歷史背景等因素的影響，不同國家政府會計準則仍存在實質性的差異。在政府會計準則協調過程中仍然存在一些不確定性的因素，在實際操作過程中，政府會計準則的協調程度遠不如企業會計。

（一）管制哲學的差異性

IPSASB在制定IPSAS時是在IFRS/IAS的基礎上實現最低程度的偏離，但IFRS/IAS以資本市場為導向，以保護投資者利益為主要目標，側重于決策有用觀，未充分考慮受托責任信息的要求，另一方面仍然有部分國家政府會計準則也會借鑒其企業會計準則。政府與私營部門環境差異，如組織的目標、收入實現過程、存續時間、利益相關者之間的關系、預算的重要性程度均存在不同。政府主要目標是實現公共價值（政府在資源配置時既需要考慮成本效益、效率和效果原則，還需考慮其他的倫理價值，如代際公平、開放、客觀、公共受托責任），倫理的協調是會計協調和趨同的基礎，因此基于IFRS/IAS發展的IPSAS的適應性往往受到質疑。政府部門和私營部門的利益相關者有所不同，對會計信息具有異質性的偏好，并對準則制定過程施加影響。私營部門財務報告的主要信息使用者是現有或潛在的投資者、貸款人和其他債權人，主要站在市場的角度強調決策有用觀，更多地從微觀層面做出投資和信貸決策。政府部門財務報告主要信息使用者是社會公眾，主要關注政府受托責任的履行情況，既關注微觀層面的信息也關注宏觀層面的信息，盡管國民賬戶已經在一定程度上實現了國際宏觀比較的問題，但是基于微觀層面的信息確保宏觀統計信息高質量的前提，特別是債務和公共赤字數據。在政府會計準則發展過程中，不同的利益相關者動機不同，缺乏共同的愿景，導致協調難度加大。盎格魯—撒克遜國家主要信息使用者是服務接受者及其代表、資源提供者（自愿和非自愿的）及其代表，強調經營受托責任，在歐洲大陸國家主要信息使用者是立法和監管機構，主要強調的是法律受托責任。會計在公共管理領域扮演著非常重要的作用，對于公共部門而言，一方面要保持基本的效率、效果的價值觀，同時也有對公共政策目標的核心——公共利益的追求和避免管制俘獲，兩者之間有時是割裂的，如何實現兩者之間的均衡就成為公共管理的重要問題。澳大利亞和新西蘭均試圖在政府部門和私營部門采取同樣的會計準則，即所謂“部門中性”準則（Sector Neutral，主要依據交易中性原則，會計核算應考慮其交易的經濟性質而非經濟主體），但由于政府和私營部門的性質不同，單一的準則無法實現與政府活動的完全相容性，也無法滿足信息使用者的信息需求，受到越來越多的質疑和批評，因為交易中性原則不僅僅是交易本身，還應考慮其與所在的環境適應性，新西蘭和澳大利亞后來都放棄了部門中性的準則，單獨制定政府會計準則。

（二）治理模式不同

要實現善治，就必須提供及時可靠、相關和透明的信息，因此良好的會計準則是實現善治的關鍵。高質量的財務管理能促進更為嚴格的財務控制，會計改革戰略不能離開廣泛的公共管理改革而存在。信息的可比性和管制的嚴格性是彼此約束的關系，協調過程使得政府會計信息易于比較，但要實現會計準則完全協調建立在會計是一種環境中立的技術假設基礎上。事實上政府會計準則的制定并非單純的技術問題，具有重要的政治、經濟和社會含義，因此政府會計準則國際協調是一個漫長的政治進程，與政府治理的模式密切相關。政府往往出于特定政治目的而采取不同的準則體系，因此大部分國家希望對準則制定過程和結果進行控制，并利用會計政策的選擇性實現其政策偏好，不愿意放棄準則制定的權力（往往被視為主權的象征）。IPSASB沒有要求其他國家采取IPSAS的強制性權力，是否選擇IPSAS取決于各個國家的選擇，但IPSASB鼓勵其他國家將IPSAS作為制定政府會計準則的基礎。在治理的模式中，如何權衡利益相關者之間的利益沖突是治理的關鍵，根據會計傳統可以把政府會計模式分為“盎格魯-撒克遜體系”模式和“歐洲大陸模式”，前者主要強調私營部門會計方法的引入，通常采取的是管理驅動型的戰略，更傾向于向IPSAS靠攏；后者則強調政治、法律和治理機構的重要性，特別是預算體系和立法控制在受托責任機制中的主體作用，政府決策的主要信息源是預算信息，通常采取的是受托責任驅動型的戰略，會計主要聚焦于預算問題，預算作為主要的受托責任機制保留了傳統的中心地位，會計信息主要是對預算執行過程和結果情況進行監督反饋，在政府會計準則變遷過程中傾向于采用修正的現金制和修正的應計制，因此其向IPSAS協調仍然存在一定困難。預算與會計之間的關系十分重要，兩者之間的協調是一個繞不開的問題，因此就涉及到財務會計和預算會計的不同組合問題，組合不同會強化或稀釋政府會計準則國際協調的效果。預算通常以法律法規為基礎，在整個治理體系中扮演重要的角色，預算會計提供的信息是政府解除其受托責任和進行決策的重要依據。現有的IPSAS沒有很好地考慮預算會計的問題，導致不同會計傳統的國家在政府會計準則協調存在路徑上的差異，無論是沿用傳統的現金制、修正的現金制、修正的應計制還是采用完全的應計制，都取決于治理模式的選擇。部分國家采取應計制或者以IPSAS作為借鑒，直接運用其部分準則或部分條款。政府公共治理的目的是確保財政穩定和長期可持續性，財政穩定建立在信任的基礎上，政府會計準則的國際協調是構建社會公眾對政府信任的基礎，缺乏對政府的信任容易產生新的危機。

（三）影響因素多元化

Lüder（2000）提出的權變模型中認為財務管理改革進程模型由兩個形式變量（激勵與制度安排）、三個行為變量（改革的驅動力、政治改革促進者和其他利益人）和兩個中間變量（改革理念與實施戰略）所組成。就長期趨勢而言，政府會計準則國際協調是大勢所趨，但從短期來看，是一個漸進的過程。從該模型可以看出，政府財務管理改革的進程受多種因素制約，本身也是改革理念和實施戰略重要變量，此外政治意愿、現行會計體系發展水平及與IPSAS之間的差距、會計從業者的影響、政治和管理環境、治理體系、政府分權方式、社會公眾參與治理的程度、政府與市場的關系、人力資源的配置、管制的水平、法律體系（大陸法系和普通法系）、文化及語言差異、溝通戰略、財務報告主信息使用者的差異、信息體系、經濟發展水平、變遷的成本與IPSAS之間的相容程度及其完善程度都將直接影響政府會計準則的國際協調。此外會計準則是博弈的產物，因此會計政策涵蓋了多項選擇或故意留下含糊的地方，會計政策的可選擇性也會影響政府會計準則國際協調進程。未來在政府會計改革過程中，需要在技術和政治方面實現一種微妙的平衡，既需要考慮其技術性的一面，也需要考慮其經濟和政治后果，政府會計準則的改革更多是取決于政治因素而非技術和管理的考慮，這從某種程度上解釋了政府會計準則在引入應計制方面內容、形式、采取的時間和應計制的運用程度都有所不同。特別是政府財務報告對財政可持續等前瞻性信息有重要的影響，政府可能利用其對政府會計的控制以實現債務和赤字的代際轉移，以維持一種財政幻覺，這勢必影響到政府會計準則的國際協調過程。

五、政府會計準則協調的未來之路

在工具理性和制度壓力下，不同國家的政府會計實務異質性現象是一個明顯的特征，經濟全球化使得政府減少對會計理論和實務差異的干預。特別是私營部門的會計準則全球協調已經取得了較大的進展，這為政府會計的協調提供了一種新的思路。

（一）根據活動性質采取不同的協調方式

政府的活動日益復雜，但大致可以分為兩種類型：“企業性活動”（主要指使用者付費項目）和“政務性活動”（主要是保證、補助、轉移支付、稅收、捐贈，主要目標是提供公共產品和公共服務，對稀有資源進行配置，特別在中央政府層面的政務性活動更為明顯）。由于企業性活動和政府性活動財務目標的差異性，因此在采用應計制時并非簡單地照搬IPSAS。在考慮企業性活動的會計準則與IFRS/IAS和我國企業會計準則協調的基礎上，確保交易中性和會計中性的原則能夠得到最大的滿足，同時對政府特殊的交易和事項單獨考慮（如稅收和轉移支付等非交換交易收入、預算信息的列報等），特別是政府特定資產、特定負債（如基礎設施、歷史文化遺產等資本性資產、金融工具、軍事資產、雇員福利、社會政策義務等）、收入和費用、政府績效（服務業績信息）與企業相關要素存在本質的區別，其確認、計量、披露都存在一定程度的不同，對于這些特別交易或事項，單獨制定會計準則。

（二）實現漸進性的協調路徑

由于財務報告動機的差異化，加之受到外部環境的約束，政府會計準則國際協調過程是一個漸進的過程。就政府會計準則改革而言，不同的國家采取的策略有所差異，有的是漸進式的改革，有的是比較激進的改革，有的是被動式的改革，有的是主動式的改革。在整個協調過程中，資產和負債的確認、計量和披露的協調是關鍵，特別是公允價值在政府部門的適應性問題。未來我國在發展或修訂政府會計準則時應以IPSAS為標桿，根據我國的實際情況借鑒而非直接采用IPSAS的原則和假設，選擇性采用其準則，對于企業性活動則借鑒現行的企業會計準則，同時應進一步加強與國民經濟核算的協調，最大程度為政府提供所需要的信息。財政部門應采取強制期限完成改革的方式，循序漸進地推進政府會計準則。[12]

六、結語

可靠和透明的信息是構建信任和實現受托責任的關鍵，政府會計準則的動態變遷過程取決于多維因素的影響，而非一個獨立的事件，特別應考慮到其成本效益的影響。政府會計準則國際協調是一個漸進式持續的過程，從這種意義上而言，政府會計準則國際協調并非是單純的技術變革過程，而是一個廣泛的管理變革和政治行動的過程。在對政府會計進行管制的過程中，政治、經濟、社會、文化法律體系會對政府會計準則國際的協調產生一定程度的影響，既會影響到政府的財務管理、績效管理，也會影響到政府遵從等交易成本和社會成本的變化。政府會計準則國際協調作為有效的工具，一方面應盡量減少我國政府會計實務與國際實務的差異性，同時應考慮到IPSAS在我國的適應性問題。雖然社會已經對應計制達成了一定的共識，但不同程度的應計制需要不同的要素作為支撐。未來我國在發展政府會計改革過程中，考慮將私營部門會計知識遷移到政府會計領域的同時，加強與IPSASB等國際機構的合作，應考慮我國特定的環境約束問題，而不是直接采用IPSAS，同時盡快建立一套適合我國國情又能與國際協調的政府會計準則體系。

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