投資方在權益法范圍內(nèi)追加投資核算探析

靳利軍

【摘 要】 現(xiàn)行會計準則體系下，投資方對聯(lián)營企業(yè)追加投資未取得控制權時應繼續(xù)采用權益法核算，但對于追加投資后聯(lián)營企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值計量時點的選擇未做明確規(guī)定，給核算工作帶來困擾。文章結合《國際會計準則28號——在聯(lián)營和合營企業(yè)中的投資》、我國《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》相關規(guī)定及普華永道等跨國會計師事務所實務操作指引對聯(lián)營企業(yè)追加投資繼續(xù)采用權益法核算的后續(xù)計量問題進行了探討和分析。提出聯(lián)營企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值以原投資時點、原投資時點和追加投資時點分段、追加投資時點確定三種方案，并就方案優(yōu)劣進行了評述，為后續(xù)核算規(guī)則的制定提供了參考。

【關鍵詞】 投資方； 聯(lián)營企業(yè)； 長期股權投資； 權益變動

【中圖分類號】 F234.4 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）12-0069-02

長期股權投資權益法核算內(nèi)容豐富，方法復雜，是會計核算難題之一。在會計國際趨同的過程中，我國長期股權投資權益法核算先后經(jīng)歷了簡單權益法、購買法下權益法、完整權益法等幾個階段，日趨科學化、精細化、合理化。投資方對聯(lián)營企業(yè)追加投資并繼續(xù)具有重大影響或共同控制（即未取得控制權），后續(xù)計量仍然采用權益法核算尚有可探討的事項。

一、中外會計準則的規(guī)定

《國際會計準則第28號——在聯(lián)營和合營企業(yè)中的投資》（2011）[1]（IAS 28）規(guī)定如果聯(lián)營企業(yè)中的投資變?yōu)楹蠣I企業(yè)中的投資，投資方應繼續(xù)使用權益法，不再重新計量剩余權益。國際會計準則理事會（IASB）認為這種情況下投資性質雖然發(fā)生了變化，但集團邊界和計量要求沒有發(fā)生變化，應繼續(xù)采用權益法核算。同理，對聯(lián)營企業(yè)追加投資具有重大影響屬于量變而不是質變，并未跨越會計界限，應繼續(xù)采用權益法核算，原有長期股權投資賬面價值不做追溯調(diào)整。

普華永道[2]就IAS 28編寫的實務指引指出當投資方對聯(lián)營企業(yè)追加投資并繼續(xù)具有重大影響，但無法取得控制時，對追加投資部分的會計處理只能采用一種方法。追加投資所發(fā)生的成本（包含任何可直接歸屬的成本）將作為聯(lián)營投資賬面價值的增加，追加投資產(chǎn)生的商譽按追加投資日的公允價值計算（負商譽計入損益）。自其成為聯(lián)營企業(yè)以來，投資方原持有的權益不予以調(diào)整至公允價值，繼續(xù)按權益法予以確認。此項指引明確了投資方對聯(lián)營企業(yè)追加投資后投資成本的計量以及商譽的處理方法，要求追加投資后投資方長期股權投資賬面價值由追加投資前賬面價值和追加投資成本構成。其中，長期股權投資原賬面價值以開始采用權益法核算時聯(lián)營企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎持續(xù)計算，追加投資成本以投資方于追加投資日支付對價的公允價值與投資方在追加投資日按追加投資比例享有聯(lián)營企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額孰高確定。

在國內(nèi)，相關業(yè)務核算首見《企業(yè)會計準則講解2010》（以下簡稱“講解2010”），講解（2010）[3]指出投資方對聯(lián)營企業(yè)追加投資未取得控制權繼續(xù)采用權益法核算時，原有投資賬面價值要按享有聯(lián)營企業(yè)追加投資日可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額進行調(diào)整，二者之間的差額計入資本公積。投資方長期股權投資的后續(xù)計量在追加投資日聯(lián)營企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值基礎上持續(xù)進行。長期股權投資準則應用指南（2014）[4]（以下簡稱“指南2014”）對聯(lián)營企業(yè)追加投資核算與講解（2010）不同之處在于追加投資日投資方長期股權投資原賬面價值保持不變，不按當日聯(lián)營企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值進行調(diào)整。

二、投資方對聯(lián)營企業(yè)追加投資成本的確定

關于投資方追加投資后對被投資單位繼續(xù)具有重大影響或共同控制的會計核算，我國會計準則遵循了與國際會計準則持續(xù)趨同這一莊嚴承諾。在追加投資時長期股權投資成本的確定中外會計準則沒有差異，追加投資成本根據(jù)追加投資初始成本與聯(lián)營企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)于追加投資日公允價值投資方按追加投資比例享有的份額孰高確定，原有投資的賬面價值不做調(diào)整。計算首次采用權益法時點和追加投資時點商譽時聯(lián)營企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值不同，因此，有了對聯(lián)營企業(yè)追加投資后長期股權投資存在混合計價的說法。本人認為上述處理并不違背資產(chǎn)計價一致性原則，在沒有跨越會計界限以及不存在一攬子交易情況下，對聯(lián)營企業(yè)追加投資是一項獨立的業(yè)務，前后兩次商譽計算時所使用的聯(lián)營企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值金額不同，無需對已有計價金額進行調(diào)整。按著權益法核算規(guī)則，初始投資成本按支付對價的公允價值確定，不同時點支付對價的公允價值也會發(fā)生變化（如支付對價為非貨幣性資產(chǎn)，其在不同時點的公允價值也不一定相同），計價一致性得以維持和延續(xù)。中外會計準則均要求在追加投資時對前后兩個商譽要綜合考慮，不對原有投資賬面價值進行調(diào)整，也是基于對聯(lián)營企業(yè)追加投資業(yè)務中涉及的公允價值變化屬于量變過程的考慮。本文未探討聯(lián)營企業(yè)回購權益資本導致投資方持股比例增加的情況。

例：A公司于20×6年1月1日出資300萬元，從其他投資者手中取得B公司25%的股權，當日，B公司凈資產(chǎn)賬面價值為1 000萬元，可辨認凈資產(chǎn)公允價值為1 000萬元。B公司20×6年實現(xiàn)利潤100萬元，增加其他綜合收益40萬元，20×7年1月1日以20×6年1月1日可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值為1 140萬元，可辨認凈資產(chǎn)公允價值為1 200萬元，差額60萬為存貨評估增值，該存貨在20×7年已售出。20×7年1月1日，A公司從B公司的其他投資者手中取得B公司15%的股份，以銀行存款210萬元作為支付對價，追加投資后繼續(xù)采用權益法核算。20×7年B公司實現(xiàn)利潤140萬元。

20×6年1月1日B公司初始投資時：

借：長期股權投資——投資成本 300萬

貸：銀行存款 300萬

20×6年1月1日，A公司享有B公司的權益份額1 000×25%=250（萬元），商譽為300-250=50（萬元）。權益法下商譽不單獨體現(xiàn)，計入長期股權投資成本。初始成本300萬元大于享有的權益份額250萬元，初始投資成本即為投資成本。

20×6年底調(diào)整長期股權投資賬面價值：

應確認的投資收益100×25%=25（萬元），其他綜合收益40×25%=10（萬元），20×6年底B公司長期股權投資賬面價值為300+35=335（萬元）。

借：長期股權投資——損益調(diào)整 35萬

貸：投資收益 25萬

其他綜合收益 10萬

20×7年1月1日B公司追加投資時：

A公司追加投資初始成本210萬元，享有B公司追加投資日可辨認凈資產(chǎn)公允價值權益份額為1 200×15%=180（萬元），形成的商譽為210-180=30（萬元），兩次投資形成商譽為正，因此，追加投資成本為210萬元。

借：長期股權投資——投資成本 210萬

貸：銀行存款 210萬

A公司追加投資后對B公司長期股權投資的賬面價值為335+210=545（萬元）。

三、投資方對聯(lián)營企業(yè)追加投資繼續(xù)采用權益法的后續(xù)計量

對聯(lián)營企業(yè)追加投資后未取得控制權繼續(xù)采用權益法核算時，中外會計準則對于追加投資后投資方長期股權投資后續(xù)計量沒有明確規(guī)定。基于對追加投資后長期股權投資賬面價值計量的分析，可供選擇的方法有：

（一）后續(xù)計量分段進行

此種方法下，投資方對聯(lián)營企業(yè)追加投資前原長期股權投資部分后續(xù)計量以聯(lián)營企業(yè)首次采用權益法時聯(lián)營企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎持續(xù)計算；投資方對聯(lián)營企業(yè)追加長期股權投資部分后續(xù)計量以追加投資時聯(lián)營企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎持續(xù)進行。追加投資前后長期股權投資后續(xù)計量所采用的聯(lián)營企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值計量時點不同。從后續(xù)計量與初始確認成本保持計價一致性的角度看，這種方法有一定的合理性，但核算過程較為復雜，增加了會計核算的難度，對同一企業(yè)的投資采用不同的計量手段也缺乏必要的理論支持。

沿用前例，20×7年底A公司對B公司長期股權投資賬面價值進行調(diào)整時：

以首次形成權益法時聯(lián)營企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎計算的投資方原投資部分確認的20×7年投資收益為140×25%=35（萬元）；以追加投資時被投資單位凈資產(chǎn)公允價值為基礎計算的投資方追加投資部分確認的20×7年投資收益[140-（1 200-1 140）]×15%=12（萬元），則20×7年A公司確認的對B公司的投資收益為35+12=47（萬元）。20×7年底A公司對B公司長期股權投資賬面價值為545+47=592（萬元）。

（二）后續(xù)計量以追加投資時點聯(lián)營企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎持續(xù)計算

基于業(yè)務并未跨越會計界限，原采用權益法核算形成的商譽和追加投資部分形成的商譽可以綜合考慮，追加投資后長期股權投資后續(xù)計量也應一并考慮，采用相同的計價基礎。在對原有投資賬面價值不做追溯調(diào)整的情況下，應采用未來適用法，追加投資后長期股權投資賬面價值以追加投資時點聯(lián)營企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎持續(xù)計算。此種方法也延續(xù)了長期股權投資準則修訂前的做法。

沿用前例，20×7年底A公司對B公司長期股權投資賬面價值進行調(diào)整時：

投資形成的投資收益[140-（1 200-1 140）]×40%=

32（萬元）。

20×7年底A公司對B公司長期股權投資賬面價值為545+32=577（萬元）。

（三）后續(xù)計量以首次采用權益法時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎持續(xù)計算

為了避免后續(xù)計量出現(xiàn)混亂，追加投資后長期股權投資后續(xù)計量的計價基礎應保持一致。借鑒投資方對子公司追加投資后享有的權益份額以首次取得控制權時的子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎持續(xù)計算規(guī)則，本人認為聯(lián)營企業(yè)不同時點可辨認凈資產(chǎn)公允價值只影響到長期股權投資追加投資時賬面價值的確定，不影響其后續(xù)計量。從量變角度考慮，計價基礎應保持不變，投資方對聯(lián)營企業(yè)追加投資后投資收益、其他綜合收益等的計算以首次采用權益法核算時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎持續(xù)進行。

沿用前例，20×7年底A公司對B公司長期股權投資賬面價值進行調(diào)整時：

投資形成的投資收益為140×40%=56（萬元）。

20×7年底A公司B公司長期股權投資賬面價值為545+56=601（萬元）。

經(jīng)過上述分析，第二種和第三種方法比較具有可行性。希望準則制定機構就權益法范圍內(nèi)的投資方對聯(lián)營企業(yè)的追加投資業(yè)務后續(xù)計量出臺規(guī)范或指導意見，以確保會計核算的統(tǒng)一性。

【參考文獻】

[1] 國際會計準則理事會.國際會計會計準則第28號——在聯(lián)營和合營企業(yè)中的投資（漢英對照）[M].中國會計準則委員會，譯.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2012.

[2] 普華永道.國際財務報告準則實務指引——普華永道國際財務報告準則實務指引系列（第九冊）[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2012.

[3] 財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解2010[M].北京：人民出版社，2010.

[4] 財政部會計司.企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2014.