設(shè)定受益計劃實施問題研究

茍聰聰

【摘 要】 隨著我國改革開放的進一步深入，會計制度也在伴隨經(jīng)濟的發(fā)展而逐步完善，如已修訂完成的職工薪酬在會計確認、計量方面存在滯后因素，同時企業(yè)在計提方面面臨的風險增加，與我國市場經(jīng)濟環(huán)境的運行產(chǎn)生了不可避免的沖突等。如何保障新修訂的制度能適應(yīng)經(jīng)濟環(huán)境、符合企業(yè)需求，核算方法科學合理？文章依據(jù)現(xiàn)階段的國情，就修訂的職工薪酬中離職后福利設(shè)定受益計劃的會計處理，從制度比較、設(shè)定受益計劃的計量和核算、經(jīng)濟環(huán)境等方面提出了自己的觀點。

【關(guān)鍵詞】 離職后福利； 設(shè)定提存計劃； 設(shè)定受益計劃

【中圖分類號】 F275 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）12-0071-04

一、引言

隨著中國國際地位的提升，國民經(jīng)濟生活質(zhì)量的提高，“老有所養(yǎng)”這個社會問題得到了社會各界人士越來越多的關(guān)注。不管是在我國上市公司還是眾多的中小型企業(yè)中，職工薪酬在會計核算和企業(yè)產(chǎn)品成本核算中都占有重要位置，由職工薪酬而引發(fā)的一系列問題也亟待解決。早在2011年國際會計準則理事會（IASB）就《職工薪酬——雇員福利》進行了修訂，對原有的雇員福利的內(nèi)容進行了升華，使雇員福利更加貼近職工心理期望，此次修訂也提高了雇員福利以及離職后福利會計核算的經(jīng)濟實質(zhì)和會計信息的相關(guān)性，減少了原有的會計信息不對稱的情況[1]。我國在2014年也對《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》進行了大幅度的修改。尤其是增加了設(shè)定受益計劃計算及核算的相關(guān)內(nèi)容，這對我國深化改革、擴大就業(yè)、減少人才流失起到治本的作用。

二、設(shè)定受益計劃實施滯后因素分析

設(shè)定受益計劃從2014年1月正式被提出，截至目前國內(nèi)只有少數(shù)企業(yè)實施，通過與美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）發(fā)布的《雇員福利》以及IASB修訂的《職工薪酬——雇員福利》中的設(shè)定受益計劃對比分析發(fā)現(xiàn)了在國內(nèi)實施的各種阻礙因素。

（一）會計核算模糊

在新修訂的職工薪酬準則中，設(shè)定受益計劃會計核算不清楚、模糊，這一原因在很大的程度上導(dǎo)致了此福利計劃實施的難度。離職后福利分為設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃。設(shè)定提存計劃的模式比較簡單，容易理解和操作；而設(shè)定受益計劃是第一次在我國提出，無論是在實際工作中的認識、計量，還是會計賬務(wù)處理方面都比較復(fù)雜。

1.設(shè)定受益計劃計量分析

設(shè)定受益計劃比設(shè)定提存計劃復(fù)雜。在設(shè)定受益計劃下，企業(yè)與職工達成協(xié)議，在職工退休時一次或分期支付一定數(shù)額的養(yǎng)老金，企業(yè)負有進一步的支付義務(wù)，并且企業(yè)要承擔與該養(yǎng)老基金有關(guān)投資風險和精算風險[2]，即員工能夠在退休后領(lǐng)取到的養(yǎng)老金可以根據(jù)精算師預(yù)測的結(jié)果而定。

設(shè)定受益計劃不管是在企業(yè)的前期準備過程，還是中期的計量過程以及后期的賬務(wù)處理過程都非常具有技術(shù)難度。簡要地說設(shè)定受益計劃主要分四步進行會計核算：

（1）首先得確認企業(yè)設(shè)定受益計劃義務(wù)的現(xiàn)值和支付的各種服務(wù)成本。

（2）明確企業(yè)的設(shè)定受益計劃凈負債或者凈資產(chǎn)。

（3）確定應(yīng)當計入當期損益的金額。

（4）確定應(yīng)當計入其他綜合收益的金額。

下面以一個例題幫助理解設(shè)定受益計劃的相關(guān)計量：

例：某公司在財務(wù)報告期末決定設(shè)立一項設(shè)定受益計劃。有關(guān)計劃信息見表1。該公司前期處于設(shè)定受益計劃的理想狀態(tài)（無精算損益，沒有支付任何提存金和福利），參與該計劃的職工的平均剩余年齡為20歲。

由表1可以計算出：

凈利息=期初設(shè)定受益負債凈額×折現(xiàn)率=4 000×5%=200（萬元）

損益=凈利息+服務(wù)成本=3 000+200=3 200（萬元）

設(shè)定受益計劃的精算損益=期末設(shè)定受益義務(wù)現(xiàn)值-期初設(shè)定受益義務(wù)現(xiàn)值-服務(wù)成本-期初設(shè)定受益義務(wù)現(xiàn)值×折現(xiàn)率 =15 000-10 000-

3 000-10 000×5%=1 500（萬元）

計劃資產(chǎn)回報凈額=期末計劃資產(chǎn)公允價值-期初計劃資產(chǎn)公允價值-期初計劃資產(chǎn)公允價值×計劃資產(chǎn)的預(yù)期收益率+期初計劃資產(chǎn)公允價值×折現(xiàn)率=7 000-6 000-6 000×8%+6 000×5%=820（萬元）

其他綜合收益=1 500-820=680（萬元）

綜合收益=其他綜合收益+損益=680+3 200=3 880（萬元）

2.設(shè)定受益計劃會計核算分析

（1）折現(xiàn)率選擇分析

折現(xiàn)率的選擇是設(shè)定受益計劃重要的會計計量因素之一。實施設(shè)定受益計劃的第一步就需要用折現(xiàn)率來確定設(shè)定受益計劃義務(wù)的現(xiàn)值。新準則規(guī)定折現(xiàn)率選擇資產(chǎn)負債表日與設(shè)定受益計劃義務(wù)期限和幣種相匹配的國債利率或者活躍市場上高質(zhì)量公司債券的市場收益率。國債利率是無風險利率且利率值較低，而我國現(xiàn)有的債券市場發(fā)展不完善，在公開市場上流通的債券數(shù)量偏少，更重要的是我國本身對高質(zhì)量債券的界定很模糊。若選擇前者，那么設(shè)定受益計劃義務(wù)的現(xiàn)值就會虛增；若選擇后者，一旦我們不能把握某一個收益率，負債的價值隨著折現(xiàn)率的波動而波動，就會出現(xiàn)較大的誤差。

綜上，不論企業(yè)選擇兩者中的哪一個作為折現(xiàn)率都會造成企業(yè)對設(shè)定受益計劃義務(wù)的現(xiàn)值把握不準確，從設(shè)定受益計劃初始實施就會產(chǎn)生不必要的精算損失，這樣的“損失”累加是每一個企業(yè)都不愿看到的。

（2）會計科目使用模糊

在預(yù)期累計福利單位法下，職工提供一個期間的服務(wù)，就增加了一個單位的福利權(quán)利，企業(yè)應(yīng)就每一單位的福利權(quán)利進行單獨計量并累計形成最終的義務(wù)。準則規(guī)定按照受益原則進行賬務(wù)處理：

借：管理費用等（現(xiàn)值）

未確認融資費用（期初義務(wù)的利息）

貸：應(yīng)付職工薪酬（本期增加的義務(wù)）

每到會計期末，就需要按照實際利率將未確認融資費用分攤到財務(wù)費用。

借：財務(wù)費用

貸：未確認融資費用

上述賬務(wù)處理是按照《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》規(guī)定進行，而在例題講解中，把期初義務(wù)產(chǎn)生的利息借記“管理費用”，貸記“應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計劃義務(wù)”，除了這種“賬務(wù)處理”，也有部分學者將利息費用計入“財務(wù)費用”科目。在企業(yè)對設(shè)定受益計劃提存的基金交給資金管理公司進行投資時，并未對受益計劃的資產(chǎn)進行專項的會計科目管理，這也在一定程度上使企業(yè)對設(shè)定受益計劃產(chǎn)生困惑，潛意識認為設(shè)定受益計劃沒有發(fā)展成熟而滯后實施。

（3）報表列支差漏

準則規(guī)定設(shè)定受益計劃凈負債應(yīng)當在資產(chǎn)負債表的非流動負債項下單獨列示，重新計量設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)產(chǎn)生的變動（企業(yè)在權(quán)益范圍內(nèi)轉(zhuǎn)移在其他綜合收益中確認的金額）應(yīng)當在所有者權(quán)益變動表“所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)”項下“盈余公積彌補虧損”和“其他”項目之間增設(shè)“結(jié)轉(zhuǎn)重新計量設(shè)定受益計劃凈資產(chǎn)或凈負債所產(chǎn)生變動”項目加以列示。

雖然新準則對設(shè)定受益計劃的披露事項偏多，但是還有許多的事項沒有給出明確的界定。比如，什么是設(shè)定受益計劃的計劃資產(chǎn)，又有哪些項目屬于計劃資產(chǎn)，且并未對設(shè)定受益計劃的計劃資產(chǎn)的相關(guān)信息做出明確表示需要披露。這些概念界定的模糊給設(shè)定受益計劃在財務(wù)報表中確定金額及變動的披露增加了難度。

（二）目前我國經(jīng)濟環(huán)境對設(shè)定受益計劃實施的影響分析

外部需求的疲軟、人口紅利的減少等因素造成中國經(jīng)濟下行。下面就以“四因素”（經(jīng)濟增長率、失業(yè)率、通貨膨脹率、出口增長率）來分析中國經(jīng)濟環(huán)境。

根據(jù)國家統(tǒng)計局初步核算數(shù)據(jù)，2017年全年國內(nèi)生產(chǎn)總值比上年增長6.9%，7年來首次提速，經(jīng)濟活力、動力和潛力不斷釋放，穩(wěn)定性、協(xié)調(diào)性和可持續(xù)性明顯增強，實現(xiàn)了平穩(wěn)健康發(fā)展。[3]

根據(jù)人力資源和社會保障部數(shù)據(jù)，2018年1至3月全國城鎮(zhèn)新增就業(yè)330萬人，一季度末全國城鎮(zhèn)登記失業(yè)率3.89%，同比下降0.08個百分點，就業(yè)困難人員就業(yè)43萬人，同比增加2萬人。[4]

根據(jù)數(shù)據(jù)分析，我國目前處于溫和的通貨膨脹期。

根據(jù)海關(guān)總署統(tǒng)計數(shù)據(jù)，2017年，我國貨物貿(mào)易進出口總值27.79萬億元人民幣，比2016年增長14.2%，扭轉(zhuǎn)了此前連續(xù)兩年下降的局面。其中，出口15.33萬億元，增長10.8%；進口12.46萬億元，增長18.7%；貿(mào)易順差2.87萬億元，收窄14.2%。[5]

綜上，“四因素”的數(shù)據(jù)說明中國的經(jīng)濟仍可能處于短期的下行狀態(tài)中。經(jīng)濟低迷造成企業(yè)的生存困難，同時也一定程度影響了員工薪酬的發(fā)放，以鋼鐵企業(yè)為例分析經(jīng)濟環(huán)境對設(shè)定受益計劃實施的影響。

中國近年來的鋼鐵制造企業(yè)都出現(xiàn)了產(chǎn)能過剩、逆集中化的現(xiàn)象。鋼鐵價格急劇下跌，然而鐵礦石的價格卻呈現(xiàn)向上反彈的形勢，這種礦石價格與鋼鐵價格的背離更加加劇了鋼鐵企業(yè)的盈利難度。另外，按照勞動合同法企業(yè)需給職工提供了基本養(yǎng)老保險和一些補充保險，目前中國鋼鐵企業(yè)也在形式上給職工提供了離職后福利，采用的是設(shè)定提存計劃。但在實質(zhì)上，企業(yè)只是在固定的獨立主體機構(gòu)（如保險機構(gòu)）申請了職工的設(shè)定提存計劃的內(nèi)容，開設(shè)了職工賬戶，此賬戶卻沒有資金的進入處于欠費的狀態(tài)。試問正常的企業(yè)運轉(zhuǎn)和職工薪酬都不能維持的企業(yè)，何談用多余的資金來運轉(zhuǎn)設(shè)定受益計劃所需增加的成本及義務(wù)。

（三）會計人才匱乏對設(shè)定受益計劃實施造成的影響

企業(yè)在實施設(shè)定受益計劃的過程中有許多的工作都需要精算師參與，精算師精算的結(jié)果貫穿設(shè)定受益計劃整個內(nèi)容。除此之外，實施的過程中還需要職稱較高、專業(yè)能力較強的會計專業(yè)人員，便于對設(shè)定受益計劃的理解和操作。

東奧會計在線財經(jīng)新聞在2016年4月公布了我國會計專業(yè)人才統(tǒng)計數(shù)據(jù)，中國的會計從業(yè)人員已經(jīng)從1 600萬人升至1 900萬人，其中注冊會計師考試全科通過的人員約20萬人次，而取得執(zhí)業(yè)資格證的人大約10萬人次，精算師人才更是缺乏，目前會計大軍中中高級會計人員所占的比例甚微。

從上述的數(shù)據(jù)可知，會計專業(yè)的人才結(jié)構(gòu)分布極其地不均勻。若是某一個企業(yè)決定為企業(yè)職工設(shè)立一項設(shè)定受益計劃項目，從企業(yè)人才匹配角度，就必須將前期的工作外包給具有精算師資質(zhì)的中介機構(gòu)，而精算師的工作是貫穿整個設(shè)定受益計劃，就意味著企業(yè)將長期外聘中介機構(gòu)，從成本角度考慮，企業(yè)認為這是不必要的。另外，設(shè)定受益計劃的復(fù)雜性使得企業(yè)一般的會計人員不能夠理解，沒有高級的專業(yè)人才可以就設(shè)定受益計劃對企業(yè)會計人員進行專項培訓(xùn)，也在很大程度上影響了設(shè)定受益計劃的實施進度。

（四）企業(yè)面臨的風險對設(shè)定受益計劃實施的影響

受近年經(jīng)濟形勢下行影響，企業(yè)還需要面對國內(nèi)外各種挑戰(zhàn)。比如中國公民對本國企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品的極度不信任和面對此類事情而產(chǎn)生的失望。諸如此類的生存壓力已讓企業(yè)管理者自顧不暇，何談去承擔設(shè)定受益計劃產(chǎn)生的更多的成本和風險呢？設(shè)定受益計劃的性質(zhì)決定了企業(yè)不僅僅需要承擔在設(shè)定受益計劃中精算失誤造成的精算風險，還需要承擔將費用繳納到獨立的基金機構(gòu)后，由該機構(gòu)向外投資而產(chǎn)生的投資風險。雙重風險也是造成企業(yè)擱淺實施設(shè)定受益計劃的原因。

三、針對設(shè)定受益計劃快速實施的若干建議及思考

（一）對設(shè)定受益計劃快速實施的若干建議

設(shè)定受益計劃的實施是勢在必行，只是時間的問題，各種因素的阻礙也證明設(shè)定受益計劃在我國實施的局限性。但我們也可采用各種措施減少各因素對其的阻礙作用。

1.我國目前的養(yǎng)老保險制度大致可以分為三種形式。第一種是用人單位和職工按比例繳納的基本養(yǎng)老保險；第二種是在基本養(yǎng)老保險的前提下由企業(yè)按照自身的經(jīng)濟情況且享受國家稅收扶持的補充養(yǎng)老計劃；第三種是職工個人根據(jù)收入情況自愿繳納的個人儲蓄性養(yǎng)老保險。

企業(yè)大部分都采用的是第一種養(yǎng)老保險制度。在經(jīng)濟形勢特殊的情況下，我們可以讓政府補貼參與，使養(yǎng)老保險暫時由三種情況組成（企業(yè)、職工、政府補貼）。這樣可以減輕企業(yè)的壓力，正視離職后福利計劃和職工的養(yǎng)老問題。

2.對設(shè)定受益計劃的各種內(nèi)容參照國外的實施情況進行明確界定，同時可以增加對設(shè)定受益計劃下養(yǎng)老金資產(chǎn)等科目，進行專項會計科目管理。由于國內(nèi)市場經(jīng)濟不同于國外，對于折現(xiàn)率的選擇也可增加范圍。我們可以采用無風險報酬率和風險報酬率相結(jié)合的方式確定折現(xiàn)率，且規(guī)定折現(xiàn)率必須高于無風險報酬率并體現(xiàn)出資產(chǎn)的投資回報率，與所選擇的受益額的計算歸口相匹配。對設(shè)定受益計劃的計劃資產(chǎn)進行明確的界定，并確定可以納入計劃資產(chǎn)的資產(chǎn)范圍。

3.設(shè)定受益計劃的提存基金可用于各種投資，在這種情況下，政府需要加大對資金管理公司的監(jiān)督，制定相關(guān)規(guī)定正確引導(dǎo)資金管理公司的風險投資，減少相關(guān)機構(gòu)盲目進行投資，增加企業(yè)的投資風險。

4.國家教育部可以結(jié)合目前國家人才匱乏的情形重新制定相關(guān)的人才培訓(xùn)計劃。教育高校應(yīng)適當?shù)貙嬋瞬诺慕逃桨高M行更改，擴大學生的會計視野，提高會計綜合能力以及對財務(wù)信息的提取能力，不能僅僅停留在做賬的基礎(chǔ)上。還可以增加對評估師和精算師的專業(yè)培養(yǎng)課程，減少實施設(shè)定受益計劃的阻力。

5.政府可以規(guī)定設(shè)定受益計劃先在國有企業(yè)和資金雄厚的大型企業(yè)中試點，然后再進一步擴大到中型的具有發(fā)展前途的企業(yè)，最后再將設(shè)定受益計劃普及到每一個企業(yè)。在這個試點到普及的過程中，我們會遇到很多的問題，然后根據(jù)實際遇到的情況具體解決，這樣才能最終形成一套具有中國特色的離職后福利計劃。

（二）設(shè)定受益計劃滯后實施引發(fā)的思考

綜上可以了解到設(shè)定受益計劃不僅局限于會計處理的復(fù)雜性，還局限于中國經(jīng)濟環(huán)境、市場環(huán)境和人才培養(yǎng)計劃。在西方國家，設(shè)定受益計劃已經(jīng)發(fā)展了一百多年了，隨著社會的發(fā)展和各種社會問題的顯露，從最初的設(shè)定受益計劃才演變成今天的設(shè)定受益計劃。與國際會計準則相比，美國的雇員福利準則具有自己的特色規(guī)定，也有一些偏頗的地方（比如在美國精算利得或損失按照走廊法計入損益表，而國際會計準則和我國會計準則規(guī)定將其計入其他綜合收益[6]）。

換一個思路，我國現(xiàn)在公布的設(shè)定受益計劃的準則是別國經(jīng)過多年發(fā)展而形成的結(jié)果，出現(xiàn)“水土不服”等癥狀是正常的。那么我們也可以給自己一個緩沖，使其發(fā)展成為最終的完善的設(shè)定受益計劃。

目前，可以采取一些簡單的會計處理方法理解設(shè)定受益計劃。設(shè)定受益計劃最終的目的在于保障職工的養(yǎng)老問題，能夠最大程度地吸引人才和留住人才。由于現(xiàn)在80后和90后的生活壓力較大，他們認為能夠拿到手的工資比退休后能夠拿到的保障金更具吸引力。

設(shè)定繳存基金類似于設(shè)定提存計劃，設(shè)定受益基金類似于設(shè)定受益計劃，區(qū)別在于當職工提前離開企業(yè)時，前者個人賬戶的基金可以隨之轉(zhuǎn)移，后者就有可能部分或全部遺失。為了使職工離職后福利計劃的計算和會計處理過程簡單易懂。筆者認為可以擬定一個具有緩沖性質(zhì)的新離職后福利計劃，企業(yè)為每一個職工提供一個專用賬戶，在職工依法參加基本養(yǎng)老保險的前提下，再由企業(yè)的相關(guān)職能部門和職工代表共同商議決定繳存的計算公式（繳存比例可以在設(shè)定提存計劃的基礎(chǔ)上根據(jù)企業(yè)獲利情況提高）和年金基金的受托機構(gòu)，年金基金的受托機構(gòu)可以將繳存的金額進行資金管理，資金管理的風險由企業(yè)承擔，但是年金受托機構(gòu)須承擔連帶責任[7]。這樣在無形中就增加了該筆基金的穩(wěn)定性，雖然企業(yè)還是承擔投資風險，但企業(yè)可以向資金管理公司行使追索權(quán)，年金基金的受托機構(gòu)也會在自身利益和企業(yè)的監(jiān)督下選擇一些風險較小的項目進行投資，不會盲目地進行投資。新準則中的設(shè)定受益計劃在前期投入的成本過大，包括各種服務(wù)成本、精算師的工作報酬、高素質(zhì)專業(yè)會計的聘請工資等。在這個緩沖的離職后福利計劃中，我們可以用前期投入的成本加上企業(yè)本就每年度為職工提供的深造計劃和福利計劃等花費的費用為更多的員工提供福利，進一步學習深造。

在上述這個緩沖的離職后福利計劃中，企業(yè)為職工提供的福利以及深造計劃花費的費用可以計入當期的期間費用，這樣企業(yè)不僅僅培養(yǎng)了適合企業(yè)發(fā)展的高素質(zhì)人才，而且能從外部市場吸引更多的人才進入企業(yè)，還能夠在某種程度上減少稅負。除此，新的離職后福利計劃的會計處理也相對比較簡單，采用第二部分提到的設(shè)定提存計劃的會計處理方法。在會計信息披露等方面也不會存在設(shè)定受益計劃中會計處理不及時、精算假設(shè)的誤差帶來的會計信息不對稱等問題。除此之外還能夠爭取更多的時間為國家培養(yǎng)高素質(zhì)的會計人才和精算師隊伍，也能夠給市場經(jīng)濟的完善做好更充足的準備，以便我國在以后和國際會計準則、國際會計的變化趨勢更好地接軌。

【參考文獻】

[1] 財政部會計司.企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬[A].2014.

[2] 郭昌榮.職工薪酬之離職后福利會計處理探析[J].會計之友，2015（3）：85-87.

[3] 2017年GDP增速6.9%為7年首次提速 GDP破80億元[EB/OL].http：//news.ifeng.com/a/20180118/55245139_

0.shtml.

[4]人社部：1至3月全國城鎮(zhèn)新增就業(yè)330萬人[EB/OL].http：//www.gov.cn/shuju/2018-04/27/content_5286464.htm.

[5] 海關(guān)總署介紹2017年全年進出口情況[EB/OL].http：//www.gov.cn/xinwen/2018-01/12/content_5255987.htm#1.

[6] 肖悅.基于新準則離職后福利會計處理的思考[J].國際商務(wù)財會，2015（7）：36-39.

[7] 姚振飛.關(guān)于離職后福利會計處理的探析[J].會計之友，2015（17）：121-125.