關于離職后福利會計核算及其影響的探討

周國光　廉怡楠　張苗苗

【摘 要】 2014年財政部修訂了《企業會計準則第9號——職工薪酬》，進一步規范了離職后福利，并提出了設定受益計劃。通過舉例詳細分析了設定提存計劃和設定受益計劃的會計處理，并在此基礎上進行實際案例分析，通過對重慶路橋自2014年執行設定受益計劃以來的財務數據進行對比分析，從企業和員工兩方面探討新準則實施后所造成的影響。

【關鍵詞】 離職后福利； 設定提存計劃； 設定受益計劃； 會計處理

【中圖分類號】 F235.19 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）12-0075-05

一、引言

《企業會計準則第9號——職工薪酬》（以下簡稱“CAS 9”）

出臺后引起了業界的廣泛關注，其中最引人注目的就是相關離職后福利的內容，尤其是新增加了設定受益計劃。雖然設定受益計劃的執行企業較少且相關估計是由精算師來完成，但作為一名合格的會計人員，也應該掌握其基本的會計處理和原理。

因此，本文通過對離職后福利的研究和討論，具體分析設定提存計劃和設定受益計劃的相關規范和會計處理，并以重慶路橋執行設定受益計劃的數據進行實例分析，從而反映新準則的實行對企業所造成的影響。

二、關于準則中離職后福利的規范解讀

（一）關于設定提存計劃的規范解讀

設定提存計劃，是一種向獨立的基金繳存固定費用后，企業不需要進一步承擔支付義務的離職后福利計劃。設定提存計劃的繳費對象為企業和職工，也存在企業單方繳費的情況，繳費水平不變，收益水平變化，職工承擔精算風險以及投資風險；企業的義務為按固定比例提存金額并向社保機構等獨立主體繳存，企業提存的金額和投資回報決定了職工未來能夠取得的離職后福利。

在實務中，企業為職工繳納的基本養老保險和失業保險就屬于設定提存計劃，因此其會計處理與短期薪酬基本相同。企業根據權責發生制的原則，將提存金額在職工提供服務期間進行確認和會計處理?？傮w而言，設定提存計劃的會計處理相對較為簡單，與舊準則的規定基本相同，只是明細科目稍有差異。

（二）關于設定受益計劃的規范解讀

設定受益計劃是設定提存計劃以外的離職后福利計劃，設定受益計劃的繳費對象為企業，繳費水平變化，收益水平不變，企業承擔精算風險和投資風險[1]，企業的義務是按照約定金額為現在或以前的職工提供離職后福利。

在實務中，企業為職工提供的社會統籌外補充退休金、離職后醫療福利、企業重整改制時部分職工的薪酬計劃以及企業專門為離退休人員支付的交通費、社會活動費等都可以納入設定受益計劃的范疇。其會計處理較為復雜，需要由精算師來估算繳費金額，具體的會計核算和案例分析會在下文展開。

三、會計處理及舉例說明

（一）設定提存計劃的會計處理及舉例說明

1.設定提存計劃的會計處理

（1）會計科目的設置

設定提存計劃所包括的養老保險費和失業保險費通過“應付職工薪酬——離職后福利”科目核算，借方確認為當期費用或資產成本。

（2）會計處理

①若企業將應付職工離職后福利在服務期末12個月以內支付，則不需要對福利義務進行折現。企業應將按照固定比例提存的福利金額在職工提供服務期間確認為負債。

會計處理可分為兩個步驟：

第一步：按照比例計提離職后福利時，借記相關損益或成本科目，貸記“應付職工薪酬——離職后福利——設定提存計劃”或“其他應付款”科目。

第二步：向社保局繳存所計提的金額時，借記“應付職工薪酬——離職后福利——設定提存計劃”或“其他應付款”，貸記“銀行存款”科目。

②若企業預期不能將應付職工離職后福利在服務期末12個月以內支付，則應采用適當的折現率，將全部福利義務進行折現。會計處理可分為三個步驟：

第一步：按照比例計提離職后福利時，借記“管理費用”和“未確認融資費用”等科目，貸記“應付職工薪酬——離職后福利——設定提存計劃”或“其他應付款”科目[2]。

第二步：期末確認利息費用時，借記“財務費用”科目，貸記“未確認融資費用”科目。

第三步：向社保局繳存所計提的金額時，借記“應付職工薪酬——離職后福利——設定提存計劃”或“其他應付款”，貸記“銀行存款”科目。

2.設定提存計劃的舉例說明

例1：A公司于2016年1月1日起開始執行CAS 9，對離職后福利采用設定提存計劃的會計處理方法。2016年10月，應發工資總額為1 800萬元，其中：產品a生產人員工資600萬元；產品b生產人員工資400萬元；生產車間管理人員工資100萬元；公司管理人員工資350萬元；建造廠房人員工資230萬元；公司銷售人員工資120萬元。公司分別按照職工工資總額的12% 和2%計提養老保險和失業保險，計提后1個月該部分款項交付到相關機構，職工薪酬計算表見表1。

2016年10月31日計提離職后福利的會計處理：

借：生產成本——a產品 684

——b產品 456

制造費用 114

管理費用 399

在建工程 262.2

銷售費用 136.8

貸：應付職工薪酬——工資 1 800

——離職后福利

——設定提存計劃——養老保險216

——失業保險36

2016年11月30日支付時的會計處理：

借：應付職工薪酬——工資 1 800

——離職后福利——設定提存計劃——養老保險 216

——失業保險 36

貸：銀行存款 2 052

（二）設定受益計劃的會計處理及舉例說明

1.設定受益計劃的會計處理

（1）會計科目的設置

若企業實行設定受益計劃，比如為職工提供補充養老保險，則在計提這部分費用時通過“應付職工薪酬——離職后福利”科目核算，該科目反映的是報告期末企業所承擔的應付職工離職后福利義務的現值。若存在設定受益計劃資產，則將計提的養老金進行投資時應通過“設定受益計劃資產”科目核算，該科目反映的是企業為償付職工福利義務而專門建立的投資資產[3]。

（2）會計處理

本文主要分析設定受益計劃的會計處理步驟及職工薪酬成本組成[4]，具體步驟如圖1所示。

在第五步當中提及的重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產的變動由三個原因導致：

①算利得或損失：之前計量的設定受益計劃福利義務的現值由于精算假設的變化和經驗調整而導致增加或減少[5]。

②計劃資產回報引起的重新計量：設定受益計劃資產實際和預期的資產報酬率不同會形成差額。

③變動：資產上限變動引起的重新計量。所謂資產上限，是指企業通過設定受益計劃的退還或提存金的減少而獲得的金額，即該資產產生的預期流入收入的現值。

2.設定受益計劃的舉例說明

例2：2016年1月1日，B公司開始執行CAS 9，承諾公司的6名高級管理人員，若在公司工作直至退休，則離職后每年可享受工資總額20%的養老金，這實際就屬于設定受益計劃的實施。在職期間每人年薪25萬元，為了會計處理分析的簡化，假設目前6名高級管理人員的平均年齡為60歲，公司規定的退休年齡為65歲，精算師預算他們離職后的平均壽命是10年。假定精算時采用的折現率為5%。B公司設置了設定受益計劃資產，每年年末根據當年確認的福利義務提存資金進行投資，假定投資收益率為10%。為簡化核算，假定不考慮所得稅等其他因素。

解析：第一步，計算企業未來每年需承擔的應付養老金折現至退休時點的現值。

退休后每年的養老金 =250 000×20%×6=300 000（元）

方法一：分別計算每年養老金現值后相加（如表2所示），適用于每年退休金不相等的情況，計算較為復雜。

方法二：使用年金現值系數計算，適用于每年養老金相等的情況，計算較為簡單。

退休時點現值 =300 000×（P/A，5%，10）=300 000×7.7217=2 316 510（元）。

第二步，將養老金現值在服務期內平均分攤，計算每年設定受益計劃福利義務，即2 316 510÷5=463 302（元）。服務期間每年的成本計算表如表3所示。

第三步，計算每年設定受益計劃義務的復利現值，得到當期服務成本。

第四步，計算服務期間每年福利義務現值的本利和，并計算每年期末福利義務。

第五步，確認設定受益計劃資產以及收益。

計算說明：

①當期服務成本（F）=當年義務（A）×（P/F，I，N）。

第一年服務成本=463 302×（P/F，5%，4）=463 302×0.8227=381 158.56（元）

第二年服務成本=463 302×（P/F，5%，3）=463 302×0.8638=400 200.27（元）

第三年服務成本=463 302×（P/F，5%，2）=463 302×0.9070=420 214.91（元）

第四年服務成本=463 302×（P/F，5%，1）=463 302×0.9524=441 248.82（元）

第五年服務成本=463 302（元）

②前期服務成本現值本利和（H）：即以前各期服務成本以及每年產生的累計利息之和。

第一年本利和=381 158.56+0=381 158.56（元）

第二年本利和=381 158.56×（1+5%）+400 200.27=

800 416.76（元）

第三年本利和=381 158.56×（1+5%）（1+5%）+

400 200.27×（1+5%）+420 214.91=1 260 652.51（元）

第四年本利和=381 158.56×（1+5%）（1+5%）（1+5%）+

400 200.27×（1+5%）（1+5%）+420 214.91×（1+5%）+

441 248.82=1 764 933.95（元）

第五年本利和=381 158.56×（1+5%）（1+5%）（1+5%）

（1+5%）+400 200.27×（1+5%）（1+5%）（1+5%）+420 214.91×

（1+5%）（1+5%）+441 248.82×（1+5%）+463 302=2 316 510（元）

本題中，B公司相關設定受益計劃的會計處理如下：

2016年末：

借：管理費用 381 158.56

貸：應付職工薪酬——離職后福利——設定受益計劃

381 158.56

提存資金時：

借：設定受益計劃資產 381 158.56

貸：銀行存款 381 158.56

2017年末：

借：管理費用 400 200.27

貸：應付職工薪酬——離職后福利——設定受益計劃

400 200.27

同時：

借：財務費用 19 057.93

貸：應付職工薪酬——離職后福利 ——設定受益計劃

19 057.93

提存資金時：

借：設定受益計劃資產 400 200.27

貸：銀行存款 400 200.27

同時，基金產生的收益為：

381 158.56×10%=38 115.86（元）

借：設定受益計劃資產 38 115.86

貸：投資收益 38 115.86

2018年末至2020年末賬務處理以此類推。

四、實際案例分析及新準則產生的影響

自CAS 9出臺以來，雖然部分內容晦澀難懂，會計處理較難，但仍有不少企業革故鼎新，積極執行新的企業會計準則，對離職后福利采取設定提存計劃和設定受益計劃兩種處理方法，比如重慶路橋、中國交建、大秦鐵路、中國建筑等企業。

本文通過對重慶路橋執行新準則以后2014—2016三年的具體數據分析來反映設定受益計劃對企業以及職工所產生的影響。

（一）對企業的影響

重慶路橋執行CAS 9后，規定為現有退休人員及未來退休人員提供離職后福利，即按月為退休人員支付補充養老福利，并采用設定受益計劃的方法進行會計處理。為簡化相關會計處理，規定設定受益計劃產生的薪酬成本包括服務成本、凈負債或凈資產的利息凈額和重新計量凈負債或凈資產所產生的變動，將這三項的總凈額計入當期損益或資產成本。

為執行設定受益計劃，重慶路橋將職工享有的設定受益計劃由原來在約定發放的期間計量和確認改為在職工提供服務的期間計量和確認，并根據CAS 9相關規定進行追溯調整，調整后2014年1月1日資產負債表部分項目發生如下變動（如表4）。

此外，追溯調整同時使得2014年1月1日歸屬于母公司股東權益減少了5 807 075.36元。其中長期應付職工薪酬的增加是因為重慶路橋將職工享有的設定受益計劃由原來在約定發放的期間計量和確認改為在職工提供服務的期間計量和確認，即將之前沒有被確認的表外職工福利納入表內，這項變動使得重慶路橋的負債相比2013年增加了0.2%。設定受益計劃的實施，一方面增加了企業的負債，一方面減少了企業的未分配利潤，這在一定程度上影響資產負債率，增加了企業的經濟負擔。

如表5所示，2014年長期應付職工薪酬占總資產的比例達到了0.11%，是應付職工薪酬所占比例的一半，到2015年，雖然長期應付職工薪酬所占比重沒有變化，但是應付職工薪酬的比重卻有所下降，在2016年，長期應付職工薪酬占比有所上升，說明企業所承擔的由于執行設定受益計劃而發生的負債逐年增加，這就要求企業有更好的盈利能力和足夠的資產來償還這些負債。

如表6所示，從2013—2015這四年中，重慶路橋的凈利率和凈資產收益率都是有所降低的，2016年出現大幅上漲，四年數據均高于行業平均水平，表明重慶路橋的市場競爭力和盈利能力都是較強的，這就為設定受益計劃的執行提供的有利的財務支撐，也是重慶路橋可以實行設定受益計劃的條件之一。

（二）對員工的影響

如表7所示，自重慶路橋實行了設定受益計劃以來，2014—2016年，企業為職工繳納的補充養老計劃金額（長期應付職工薪酬）占職工薪酬總額的比例均在19%以上；相比2013年，2014—2016年離職后福利總額占職工薪酬的比重大幅度增加。離職后福利的大幅度增長，更大程度地為職工退休后提供了經濟保障；使得員工對企業更有歸屬感，提高工作積極性，同時也防止人才流失，有助于企業穩定地擴大規模。從表7最后一行數據可以了解到，離職后福利的增加主要還是歸功于設定受益計劃的執行，在執行設定受益計劃三年中，補充養老金額占到了離職后福利總額的74%以上。

（三）總結

總體而言，設定受益計劃的執行，使得重慶路橋對2013年報表追溯調整后未分配利潤減少0.5%，負債增加了0.2%，在一定程度上增加了企業的經濟負擔。但是從長遠來看，員工利益得到了更大的保障，使得企業更具有吸引力，同時也使得重慶路橋的會計核算更加規范。此外，企業實施新的會計準則，除了要求企業有熟練掌握離職后福利會計處理的財會人員，還要求企業有較為雄厚的經濟實力作為支撐。

五、結語

綜上所述，設定提存計劃的會計處理比較成熟且相關規范趨于完善，我國多數企業為職工繳存養老保險費就屬于典型的設定提存計劃，其運用范圍較廣泛、時間較為長久。設定受益計劃是我國會計準則中新引入的概念，它的確認和計量比較復雜，會計準則對企業執行設定受益計劃的指導性不強，在我國目前僅部分企業有所涉及，且企業實行新準則后財務狀況受到的影響較大。

基于以上分析，本文認為：（1）設定受益計劃會計處理較為復雜，執行新準則企業的會計人員應熟悉相關規范及會計處理。（2）企業執行設定受益計劃后財務狀況受到的影響較大，利弊兼具，但總體而言設定受益計劃的普及是大勢所趨。（3）設定受益計劃在應用的過程中還存在著一些不足，使得企業之間的信息缺乏可比性，在我國目前的條件下，設定受益計劃在大范圍內進行推廣的時機尚不成熟。建議大部分企業可以繼續執行設定提存計劃，先鼓勵經濟效益較好、會計核算制度較為完善、條件成熟的企業實施設定受益計劃，在摸索中不斷完善，然后引導其他企業逐步執行，為其他企業執行設定受益計劃提供經驗并起到借鑒作用。此外，還應加快規范相關離職后福利會計制度的進度，待相關法律法規逐步完善之后再循序漸進、有計劃有步驟地全面推廣。

【參考文獻】

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