企業棄置費用核算問題及優化建議

張忠民

【摘 要】 伴隨著我國環保政策的實施，企業在環保方面的支出逐漸加大，而我國在會計處理上也要求企業應在會計信息中對企業的棄置費用進行計量與披露，當前我國關于棄置費用的會計規定只在2006年“CAS 27——石油天然氣開采”中進行了相應的規范，通過分析我國若干上市公司近兩年的財務報表關于棄置費用的披露后發現，關于我國棄置費用現行規范還不完善。因此，文章從棄置費用當前核算與披露現狀入手，提出了當前棄置費用核算中存在的問題，并針對問題提出了若干的優化建議，以期為未來相關政策與準則的修訂提供一定的參考。

【關鍵詞】 棄置費用； 預計負債； 會計處理； 會計估計； 公允價值

【中圖分類號】 F237 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）12-0080-03

一、我國會計準則中關于棄置費用的相關規定

現行企業會計準則“CAS 4——固定資產”“CAS 13——或有事項”“CAS 27——石油天然氣開采”及相關應用指南規定：針對企業存在的未來的棄置費用，企業需采用一定的會計假設、技術手段或一定方法確定該棄置費用的最佳估計數；然后選擇恰當的折現率將該最佳估計數折現至當前并計入相關資產賬面價值，同時記入“預付賬款”；對于棄置費用的最佳估計數（最終發生額）與最佳估計數的折現值（計入相關固定資產的賬面價值）之間的差額部分，企業按照實際利率法在每年進行攤銷并計入當期財務費用。此外，根據企業會計準則第6號解釋的規定，企業特定固定資產由于技術進步、市場變化或法律法規要求等原因，在履行相關棄置義務時可能會因預計棄置時點、折現率及預計棄置費用支出等變動而引起預計負債變動，企業按照下列原則調整特定固定資產的成本：預計負債增加則相應增加對應的固定資產的賬面價值；預計負債減少則抵減固定資產賬面價值，不足沖減部分全部計入當期財務費用。根據解釋6號文規定，調整后的固定資產按照剩余使用年限計提折舊；若固定資產使用發生預計負債變動，則變動額全部確認為當期財務費用。

根據相關會計準則規定，在企業最終支付棄置費用時，沖銷此前記入“預計負債”的金額，并貸記有關項目，比如“銀行存款”“庫存現金”等。此外，按照“CAS 13——或有事項”規定，企業需要將棄置費用作為預計負債的相關信息進行充分披露，包括但不限于有關期初余額、本期變動、期末余額及有關不確定性等信息。現行會計準則針對特殊行業有關棄置費用進行相應會計處理與披露的規定，讓企業將相關棄置費用核算進入產品成本，指導企業的產品決策并實現企業的財富最大化；同時，會計準則的強制規定也明確了企業應承擔的社會責任，這可以使得企業在實現財富最大化的同時考慮到與企業經營相關的社會公眾的利益。企業通過計提預計負債利息和固定資產折舊方式逐年從利潤中積累棄置費用相應的支付儲備，當年環境成本在當年進行確認，體現了會計準則的權責發生制原則；同時，以油氣開采企業為例，相關準則明確指出企業針對油氣資產的折舊應采用年限平均法或產量法等合理的折舊方法，體現了會計準則的配比原則。

二、當前棄置費用現狀分析及存在的問題

（一）上市公司關于棄置費用處理現狀

為了了解當前的我國上市公司棄置費用的處理現狀，本文通過Wind數據庫選取了23家煤炭企業、12家鋼鐵企業及3家石油天然氣開采企業作為樣本，對其2015、2016年度財務報告中關于預計費用的相關披露進行了調研分析。

其中，通過Wind數據庫，發現3家石油天然氣企業均嚴格按照相關會計準則的規定進行了此方面的處理和披露。例如，中國石化（600028）在2015年年報中附注中就對預計負債的概念、變動情況、選用的會計政策等進行了披露。通過查閱2015年的年報，其中涉及棄置費用和預計負債的披露主要有以下三點：第一，報表附件3（16）中對預計負債選用的處理方法進行披露。內容為“如果與或有事項相關的義務是本集團承擔的現時義務，且該義務的履行很可能會導致經濟利益流出本集團，以及有關金額能夠可靠地計量，則本集團會確認預計負債。對于貨幣時間價值影響重大的，預計負債以預計未來現金流量折現后的金額確定。未來拆除準備之最初確認是根據未來將要發生的關于本集團在油氣勘探及開發活動結束時的預期拆除和棄置費用的成本之現值進行。除因時間推移確認為利息成本外，任何后續的預期成本之現值變動將會反映為油氣資產和該準備之調整。”第二，在財務報表附注53相關會計估計中，提到了“本集團對油氣資產未來的拆除費用的估計是按照類似區域目前的行業慣例考慮預期的拆除方法，包括油氣資產預期的經濟年限、技術和價格水平的因素，并參考工程的估計后進行的。預計未來拆除費用的現值資本化為油氣資產，并且以同等金額計入相應的拆除成本的預計負債中。第三，財務報表附注31中對預計負債科目余額變動也進行了披露。具體數據如表1所示。

又例如通過查閱2015年陜西煤業（601225）財務報表附注，其中只對集團預計負債的計量方法和確認方法進行說明。相關涉及棄置費用的預計負債變動余額等情況并未披露。河鋼股份（000709）在2015財務報表附注中僅僅簡單列示了預計負債的變動情況。針對棄置費用的明細并未單獨列出。

綜上，根據最后統計分析可知，我國當前煤炭企業、鋼鐵企業中僅有不到1/5的企業在棄置費用方面做出了部分或較為全面的披露和相關的會計處理；而其他企業均為在報表附注中詳細披露了有關的期初和期末余額、當期變動及不確定性、棄置費用最佳估計的會計假設、技術手段及固定資產折舊、年限均等做出全面的說明。因此，從多家企業的財務報表調研中可以看出，當前我國上市公司關于棄置費用的處理與披露的內容、形式和詳細程度各不一樣。本文認為出現此局面的核心問題在于當期有關會計準則對棄置費用的會計處理和披露的規定并不完整統一，較為分散；當然部分原因是即便會計準則做出了規定，但是也未明確相關處理及披露的詳細要求，導致企業并未在實務中重視它[1]。

（二）關于棄置費用處理存在的問題

通過對我國當前會計準則關于棄置費用的規定和上市公司的處理現狀分析可知，現行相關會計準則及應用指南針對棄置費用的規定雖然較為完善，但是仍存在以下不足。

首先，棄置費用的會計估計隨意性。雖然現行會計準則要求企業在針對未來最終發生的棄置費用金額做出最佳估計，但是考慮與此相關的固定資產使用年限一般高達數十年、棄置費用實際支出金額與企業各種技術條件、管理層意圖等密切相關而這些往往難以預測且存在高度的不確定性。比如，管理層可能受其自身因素影響而選擇有利于自身的棄置費用估計手段和金額等。如此看來，當期對未來很長一段時間后的棄置費用進行估計即便遵守相關會計準則的規定也存在較大的隨意性。

其次，現行有關會計準則適用范圍有限。根據“CAS 27——石油天然氣開采”可知，該準則對棄置費用的嚴格規定也僅限于石油天然氣等開采行業，并不能適用類似于該行業一樣存在明顯負外部性的其他行業，比如煤炭、鋼鐵、化工等眾多行業。這些行業均存在較為明顯的負外部性，若僅僅針對其中的某一特定行業進行規定不僅會使得相關企業做出錯誤的定價決策從而誤導消費者更多選擇有同樣污染但未核算棄置成本或未將棄置成本計入產品成本行業的產品，還會使得更多投資者和企業進入類似行業（可不核算相關棄置成本，給其帶來潛在的額外好處），這樣一來會導致進一步的資源浪費和資產錯配。如此一來，負外部性行業沒有進行有效的棄置費用成本核算，會增加全社會的負外部性成本，不利于整個社會的經濟發展。

最后，企業棄置義務變動相關處理并符合會計準則的可比性原則。根據上文分析可知，準則要求企業在棄置義務變動時調整預計負債，同時調整相關資產賬面價值，不足沖減的固定資產賬面價值計入當期財務費用。現行會計準則對此作為會計估計變更，即以前年度針對棄置費用相關的固定資產的折舊或攤銷并不會追溯調整，直接從棄置費用變更年度進行相應的調整（調整預計負債、固定資產折舊等）并使估計的棄置費用等于每年計提的支付儲備之和。

嚴格意義上來說，針對存在棄置費用的這些特殊行業企業的固定資產，其折舊金額可分為兩部分：基礎部分，即與不存在棄置費用的固定資產一樣屬于正常的機器折舊損耗（最終轉移至產品成本、管理費用等），是相關產品存貨的真實成本部分；附加部分，作為存在棄置費用確認的預計負債并計入固定資產的價值部分進行計提的折舊，這部分并不是企業產品成本的真實部分而是外部環境成本的內部化（企業的額外義務）。隨著相應固定資產的折舊計提，兩部分折舊都會轉移到產品成本當中，這需要企業銷售產品定價時充分考慮這兩部分成本，不僅取得的相應收入需彌補存貨中的真實要素成本，還需彌補環境成本內部化（未來棄置義務）進入存貨成本的部分。

從這個角度來看，若企業未來棄置費用估計數增加時增加固定資產賬面價值最終導致企業相關產品成本因附加部分折舊的增加而增加，需要通過提高售價等方法增加收入來彌補未來棄置義務的增加。但若未來棄置費用減少則會沖減固定資產賬面價值，甚至會在不足沖減情況下確認為當期損益，此時企業產品成本將會因固定資產賬面價值沖減而不能反映基礎部分折舊（真實成本）。會計準則對此規定旨在將以前年度在企業收入中多計提的折舊通過后續少計提折舊的方式來調整，以彌補股東此前的損失。這樣的會計準則規定雖然沒有違背真實性原則，但是降低了會計信息質量的可比性，可能給企業留出了通過此方法進行操縱利潤的空間。特殊行業在履行棄置義務時往往發生的成本相當巨大，甚至超過固定資產的真實成本，所以棄置義務變化導致預計負債的變化也很可能是巨大的。因此筆者認為棄置費用相關會計政策規定不能忽視財務信息可比性要求。

三、優化棄置費用會計處理的建議

（一）考慮未來棄置費用的特殊情況

在針對棄置費用會計處理及披露做出相關規定的時候，本文認為有關部門不僅需要強化相關棄置義務預計負債的披露規定，更需要考慮相關信息的可比性。在實際的業務處理中，因棄置費用產生的預計負債在資產建成時計入“固定資產”成本，并在資產的使用期按照實際利率法進行攤銷，直到計提預計費用的金額等于固定資產的賬面價值。但是實際中，可能會因為技術進步等原因導致企業未來的棄置費用減少，當這種情況發生時，本文認為應對固定資產的賬面價值進行調整處理，若下降金額較大，本文認為不能全部沖減，應以固定資產賬面價值中剩余的預計負債為限進行調減，而不是全額調減固定資產賬面價值直至為0，不足調減部分計入當期“財務費用”。

案例：現某石油天然氣開采企業因一項棄置費用而計入某固定資產的預計負債現值為400萬元，該固定資產初始入賬金額為2 100萬元（剩余1 700萬元為真實成本）。企業預計該固定資產使用年限為20年，預計凈殘值為100萬元，用工作量法計提折舊。使用10年后，第10年年末企業固定資產的賬面價值為2 100-（2 100-100）/20×10=1 100（萬元）。因技術進步，預計相關棄置費用未來的現值將減少250萬元，對此，本文認為企業應按照210萬元（1 100×400/2 100）為限沖減固定資產成本，剩余40萬元（250-210）直接計入當期“財務費用”。會計處理為：

借：預計費用 210

貸：固定資產 210

借：財務費用 40

貸：預計費用 40

通過此方法處理，可準確反映企業相關固定資產的真實成本進而能夠準確反映企業相關產品的真實成本，不僅滿足了可比性、謹慎性等要求，更能有效防止企業管理層通過存貨進行相應的盈余管理。會計準則對棄置費用有關預計負債披露做出更明確的規定后，將會進一步增加相關會計信息的可比性。故本文建議有關部門制定相應的會計準則，細化棄置費用相關的會計處理和披露要求[2]。

（二）擴大棄置費用核算的行業范圍

通過前文分析可知，當下會計準則僅針對某些特殊行業的負外部性的棄置費用做出規定，并不完整，需要對具有相似負外部性的絕大多數（可能的情況下全部）行業企業做出相應的棄置費用會計處理、披露規定。通過完整統一的棄置費用會計政策的規定，將相關行業的外部環境成本全部予以內部化處理，才能有效地實現真正的會計政策效果并創造公平競爭的市場環境。同樣，統一規定下若企業能夠有效降低環境成本將會成為其核心競爭力的一個組成部分，不僅可改善環境，更可以為企業創造更多的經濟利潤。

（三）棄置費用計量方法的選擇

本文認為相關會計準則應當統一要求企業用公允價值對棄置費用進行計量。目前“CAS 39——公允價值計量”已經相對成熟并完善，有關棄置費用會計核算可在此準則的基礎上進一步完善并指導企業按照準則規定運用公允價值進行計量。美國財務會計準則委員會的“FAS 143——資產報廢債務的會計處理”明確要求企業針對棄置費用的有關核算參考市場價格并基于公允價值目標的期望現值技術為基準來確定有關未來棄置費用的現值，并要求企業在折現的過程中充分考慮通貨膨脹及各種不確定性事項的發生概率情況等。若我國企業針對棄置費用的有關會計處理及披露能夠按照公允價值進行計量，不僅能夠提高相關會計信息的質量，更可以有效防止企業管理層通過不合理的職業判斷或會計估計來操縱利潤[3]。

（四）優化企業棄置費用的稅收環境

存在棄置費用的企業按照有關會計準則對棄置費用進行確認并計入相關固定資產的賬面價值，后續通過計提折舊的方式轉移；不過，現行企業所得稅法允許企業稅前扣除的折舊僅針對固定資產的折舊基礎部分（真實成本），而與棄置費用相關的折舊附加部分并不允許稅前扣除且對應的財務費用也不允許稅前扣除。企業所得稅法進一步規定，只有棄置費用在未來實際發生時才允許企業按照實際發生金額予以據實稅前扣除。如此規定，企業相關費用成本增加導致利潤空間下降但稅負抵扣沒有得到肯定，將大大降低企業按照相關會計準則進行提前核算棄置費用的積極性。會計準則規定與稅法規定的不一致，使得企業遞延所得稅資產大幅增加，損害企業生產經營的積極性進而導致企業可能不嚴格按照相關法律法規的規定對棄置費用進行核算與披露。為此，本文認為相關稅收法律法規也積極靠向會計準則并與之一致，此外也需要更寬松的稅收法律環境甚至相關政策支持，這樣能夠提高企業對棄置費用核算披露的積極性并確保其承擔相應的環境保護義務。

【參考文獻】

[1] 馮娟.固定資產棄置費用會計處理探討[J].對外經貿，2013（8）：158-160.

[2] 張自偉.資產棄置會計的國際比較與借鑒[J].財會月刊，2015（26）：53-55.

[3] 呂懷立，林艷艷.我國資產棄置義務會計處理——基于FASB和IASB的比較[J].會計之友，2017（11）：101-103.