A+H股公司關鍵審計事項準則執行效果分析

吳秋生　獨正元

【摘 要】 以2016年度滬深A+H股上市公司年報數據為基礎，從審計報告中關鍵審計事項部分的合規性、充分性和相關性角度，統計分析了關鍵審計事項準則在2016年度的執行效果。研究發現，關鍵審計事項準則總體是有效的，但仍存在關鍵審計事項原因闡述不到位的合規性問題、信息冗余或不足的充分性問題、未能與企業具體情況聯系的相關性問題等。針對目前存在的這些問題，提出關鍵審計事項要從兩個層次指明原因，要突出注冊會計師的職業判斷，要以財務報表披露為基礎并聯系企業具體情況的改善建議等。文章客觀評價關鍵審計事項準則實施情況，為進一步完善關鍵審計事項準則，提高該準則實施效果有一定的借鑒意義。

【關鍵詞】 審計準則； 關鍵審計事項； 執行效果

【中圖分類號】 F239.2 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）12-0086-05

一、引言

審計報告是審計工作的最終成果，是注冊會計師與財務報告預期使用者溝通的主要載體。原審計報告模式形成于20世紀40年代，是一種標準形式和措辭的簡式報告，被稱為“合格/不合格”模式，具有內容簡潔、統一可比、意見明確等優點，也存在千篇一律、缺乏信息含量、審計工作不透明等缺陷[1-2]，不能真正履行其監督和鑒證職責[3]。提升審計報告信息含量是近年來國際審計報告改革的趨勢：2012年10月英國率先對審計報告準則進行了修訂，雖然沒有明確采用“關鍵審計事項”的說法，但其要求披露審計師識別出的最關鍵的重大錯報風險，正是關鍵審計事項的核心內容之一；2015年1月國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）發布了修訂的審計報告準則，首次明確提出了關鍵審計事項的相關概念，宣告國際審計進入了新階段[4]；2016年12月我國財政部發布了12項新審計準則，其中《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》（以下簡稱“關鍵審計事項準則”）作為新增準則是本次修訂的重點，將有助于提升審計報告的決策有用性和相關性[5]，進而提升審計質量。

根據關鍵審計事項準則規定①，審計報告中要增加關鍵審計事項部分，以提高已執行審計工作的透明度并增加審計報告的溝通價值。關鍵審計事項是指注冊會計師根據職業判斷認為對本期財務報表審計最為重要的事項。關鍵審計事項是以“與治理層溝通的事項”為基礎，確定“在審計工作時重點關注過的事項”，再進一步確定“對本期財務報表審計最為重要的事項”為邏輯的。因而，關鍵審計事項準則的執行增加了注冊會計師的職業判斷，對其執業質量和專業勝任能力提出更高的要求[6]。在該準則的執行過程中，注冊會計師個性化的職業判斷和具體化的發揮空間既可能由于準則執行適當且充分而提升審計透明度和審計質量，也可能由于執行不當或不充分使得準則效果大打折扣[7]。因此，分析關鍵審計事項準則的執行效果是新審計準則全面執行亟待解決的問題。

關于衡量審計報告質量的標準，學界認為主要有三個方面，一是審計報告是否符合準則規范和法規要求[8]，即審計報告的合規性；二是審計報告是否充分提供審計與鑒證信息[9]，即審計報告的充分性；三是審計報告是否與被審計單位相關、與財務報表使用者決策有用相關[10]，即審計報告的相關性。此外，新審計準則自2017年1月1日起（對應2016年度財務報表審計），在A+H股以及純H股公司實施，而純H股公司由于政策法規存在差異及數據收集不可得等原因未納入統計分析范圍，并且由于準則執行年限和范圍原因，本文采用統計分析而非實證分析來進行研究。

基于此，本文以2016年度滬深A+H股上市公司年報數據為基礎，從審計報告中關鍵審計事項報告的合規性、充分性和相關性角度，統計分析了關鍵審計事項準則在2016年度的執行效果，指出了執行過程中存在的問題和改善的建議，豐富了關鍵審計事項的研究文獻，為進一步執行和完善關鍵審計事項準則提供借鑒和參考。

二、關鍵審計事項報告總體分析

（一）樣本選取與數據來源

截至2016年底，滬深A+H股上市公司共有94家。其中，上海證券交易所77家，深圳證券交易所17家，剔除數據不可得的4家上市公司②，本文的樣本總數為90家。數據來源于滬深A+H股上市公司年報數據和巨潮資訊網，通過手工整理獲取2016年90家A+H股上市公司審計報告中關鍵審計事項報告的相關數據。

（二）樣本總體分析

如表1所示，在90家A+H股上市公司中，聘請的會計師事務所為四大③的有61家，占樣本總數的68%；非四大的有29家，占樣本總數的32%。企業性質為國有企業的有73家，占樣本總數的81%；非國有企業的有17家，占樣本總數的19%。出具的審計意見類型，除山東墨龍④為帶解釋性說明的無保留意見外，其他A+H股上市公司均為標準無保留意見類型。處于盈利狀況的企業有80家，占樣本總數的89%；虧損狀況的企業有10家，占樣本總數的11%。此外，在90家A+H股上市公司中，有35家企業屬于制造業⑤，占樣本總數的39%；有22家企業屬于金融業，占樣本總數的25%；兩類行業在樣本總數中占比超過六成。關于樣本行業分布的具體信息如表1所示。

（三）關鍵審計事項報告總體分析

如表2所示，90家A+H股上市公司在2016年度審計報告中，列示的關鍵審計事項共計227項。其中，出現頻數最高的三類事項包括：“固定資產減值與折舊”27項，占全部事項的12%；“應收賬款減值與壞賬準備”24項，占全部事項的11%；“收入確認”23項，占全部事項的10%，此三類關鍵審計事項合計占比超過三成。此外，平均每家企業列示關鍵審計事項2.5項，并且列示三項關鍵審計事項的企業最多，為35家，占樣本總數的39%。

三、關鍵審計事項報告合規性分析

（一）關鍵審計事項確定標準的遵循情況

首先，關鍵審計事項準則⑥及其應用指南規定，關鍵審計事項的確定包括兩個層次：第一，注冊會計師確定關鍵審計事項時應當考慮下列方面：（1）評估的重大錯報風險較高的領域或識別出的特別風險；（2）與財務報表中涉及重大管理層判斷（包括被認為具有高度估計不確定性的會計估計）的領域相關的重大審計判斷；（3）本期重大交易或事項對審計的影響。第二，注冊會計師根據上述考慮，確定哪些事項對本期財務報表審計最為重要，從而構成關鍵審計事項。這就要求注冊會計師說明確定某一事項為關鍵審計事項的原因時同時指出：（1）該事項確定為關鍵審計事項時的主要考慮方面；（2）表明該事項最為重要的相對重要程度。如表3所示，在227項關鍵審計事項中，兩個層次均指明的事項有196項，占全部事項的86%；而說明不充分的事項有31項，占全部事項的14%，主要是未能指明關鍵審計事項的相對重要程度，這是由于：（1）對于收入事項，未能指出其所占營業收入的比重；（2）對于交易事項，未能指出其性質或范圍；（3）對于估計事項，未能指出其涉及的管理層判斷；（4）對于關鍵審計事項的應對，未能指出所需付出的性質和程度。進一步分析報告的關鍵審計事項所涉及的第一層次的具體方面，發現涉及“重大管理層判斷相關的重大審計判斷”的事項最多，出現176次，占比76%。由于涉及重大管理層判斷的事項也可能被識別為特別風險，因此，全部關鍵審計事項涉及的主要考慮方面共出現232次。具體信息如表3所示。

其次，關鍵審計事項準則⑦及其應用指南規定，注冊會計師溝通關鍵審計事項不能代替下列事項：（1）管理層按照適用的財務報告編制基礎會使財務報表公允反映而做出的披露；（2）發表非無保留意見；（3）對持續經營重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性時所進行的報告。通過統計分析發現，確定關鍵審計事項時，全部樣本中未發現不正確的代替，符合準則要求。

（二）關鍵審計事項描述要求的遵守情況

首先，關鍵審計事項準則⑧及其應用指南指出，關鍵審計事項進行描述的目的是使預期使用者能夠了解該事項以提高審計報告的溝通價值，而限制使用過于專業的審計術語能夠幫助那些不具備適當審計知識的預期使用者了解該事項。由于準則中“過于專業的審計術語”含義不明確，本文以準則規定的“不具備適當審計知識”的預期使用者是否理解該事項為標準進行統計分析，如表4所示，在227項關鍵審計事項中，有191項的描述避免使用過于專業的審計術語，占全部事項的84%；而其余事項未能避免使用過于專業的審計術語，這是由于：（1）準則中“過于專業的審計術語”含義不明確，注冊會計師貫徹執行困難；（2）注冊會計師對已實施的應對措施描述抽象，未能指出其包含的審計程序和審計概念；（3）注冊會計師未能將關鍵審計事項聯系到企業具體情況。此外，依據樣本發現注冊會計師主要通過兩種途徑來避免使用過于專業的審計術語：（1）通過添加括號注解來進行說明；（2）通過進一步指出其包含的具體審計程序或概念來進行說明。

其次，關鍵審計事項準則⑦及其應用指南規定，注冊會計師提供信息的性質和范圍需要在相關各方各自責任的背景下做出權衡，即避免不恰當地提供有關被審計單位的原始信息。原始信息是指與被審計單位相關、尚未由被審計單位公布的信息。通過統計分析發現，描述關鍵審計事項時，全部樣本中未發現不恰當地提供有關被審計單位的原始信息，符合準則要求。

（三）關鍵審計事項構成要素要求的遵守情況

關鍵審計事項準則⑨及其應用指南規定，審計報告中關鍵審計事項段包含以下四個部分：（1）引言段；（2）確定某一事項為關鍵審計事項的原因并描述該事項；（3）該事項在審計中如何應對；（4）索引至財務報表對該事項的披露（如有）。如表5所示，在90家A+H股上市公司審計報告中，84家的關鍵審計事項段要素完整，占樣本總數的93%；而要素缺失的樣本有6家，其中，有5家缺少索引部分，有1家缺少引言段，這主要是注冊會計師缺乏責任意識未能充分貫徹準則造成的。此外發現，在要素完整的84份審計報告中，存在17家企業在關鍵審計事項段額外增加了關于關鍵審計事項責任的表述，進一步明確了注冊會計師的責任以提醒財務報表使用者。

（四）提高關鍵審計事項報告合規性的建議

針對關鍵審計事項報告在合規性方面的差距，建議：（1）注冊會計師應從主要考慮方面和相對重要程度兩個層次指明某一事項確定為關鍵審計事項的原因以滿足財務報表使用者的需求；（2）注冊會計師要通過添加注解或具體闡釋等途徑避免使用過于專業的審計術語以提高審計報告的可理解性和透明度；（3）注冊會計師應增強其責任意識，使關鍵審計事項段要素完整以提供全面的信息。

四、關鍵審計事項報告充分性分析

關于衡量審計報告信息充分性的標準，主要有兩個方面：一方面是審計報告的詳盡程度[11]，即數量充分性；另一方面是審計報告的包含內容[9]，即質量充分性。本文以下從這兩個角度進行關鍵審計事項報告的充分性分析。

（一）關鍵審計事項的數量充分性

關鍵審計事項段四部分中，最主要的兩個部分是：確定某一事項為關鍵審計事項的原因并描述該事項（以下簡稱“原因部分”）和該事項在審計中如何應對（以下簡稱“應對部分”）。各個部分的字數反映了關鍵審計事項描述的詳盡程度，字數過多表明該審計報告存在羅列事項的可能，這與這些事項是審計中最為重要的事項這一概念相抵觸；字數過少表明該審計報告事項描述簡單，不利于滿足財務報表使用者的需求[12-13]。因此，適度描述關鍵審計事項是其充分性的必然要求，過多或過少均影響審計報告質量。如表6所示，原因部分和應對部分的平均字數、中位數均在201—300之間。原因部分字數在101—500之間的事項有214項，占全部事項的94%；應對部分字數在101—500之間的事項有207項，占全部事項的91%。同時，兩部分均存在一定比例的字數過多或過少的事項，其中，字數過多導致的信息冗余是由于：關鍵審計事項內容堆砌且缺乏注冊會計師對該事項的概括性看法；而字數過少導致的信息不足是由于：關鍵審計事項未聯系到財務報表索引披露內容，使得該事項表述單一。具體信息如表6所示。

（二）關鍵審計事項的質量充分性

關鍵審計事項準則及其應用指南⑩規定，注冊會計師在關鍵審計事項報告可以描述下列要素：（1）審計應對措施或審計方案中，與該事項最為相關或對評估的重大錯報風險最有針對性的方面；（2）對已實施審計程序的簡要概述；（3）實施審計程序的結果；（4）對該事項的主要看法。關鍵審計事項部分的內容涵蓋的要素越多，越能充分反映該事項的全貌以提升審計報告質量。如表7所示，從類型上看，含四要素的關鍵審計事項有61項，占全部事項的27%，含三要素的關鍵審計事項有129項，占全部事項的57%，是存在最多的類型；從要素上看，全部關鍵審計事項均含“審計中的針對方面”要素，而含“審計程序的結果”要素的事項僅有70項，占全部事項的31%。未能列示“審計程序的結果”要素是大部分審計報告中關鍵審計事項報告要素不完整的重要原因，這是由于：（1）注冊會計師在表述多項審計程序的結果時存在一致性困難；（2）注冊會計師缺乏責任意識而未充分貫徹關鍵審計事項準則；（3）注冊會計師因審計程序結果與管理層認定一致而省略。

（三）提高關鍵審計事項報告充分性的建議

針對關鍵審計事項報告在充分性方面的差距，建議：（1）注冊會計師應避免關鍵審計事項內容堆砌，要突出其對該事項的判斷與評價，以突出重點同時減少信息冗余；（2）注冊會計師應闡明關鍵審計事項與財務報表索引內容的聯系，使關鍵審計事項報告更加完整和便于理解；（3）注冊會計師應全面準確地理解和把握準則的要求，確保關鍵審計事項段完整準確表述，以提高關鍵審計事項充分性。

五、關鍵審計事項報告相關性分析

（一）相關性分析

關鍵審計事項準則？輥？輯？訛及其應用指南指出，關鍵審計事項旨在通過提高已執行審計工作的透明度增加審計報告的溝通價值以幫助財務報表預期使用者了解被審計單位，因此，提升關鍵審計事項部分的相關性尤為重要?；诖?，準則及其應用指南？輥？輰？訛對相關性提出要求：（1）對關鍵審計事項的描述不是對財務報表披露內容的簡單重復；（2）將關鍵審計事項直接聯系到被審計單位的具體情況，避免使用一般化或標準化的語言。如表8所示，在227項關鍵審計事項中，有181項不是簡單重復財務報表披露內容，占全部事項的80%；有206項能夠聯系到企業具體情況且語言具體相關，占全部事項的91%。此外，存在一定比例的關鍵審計事項相關性較差，這是由于：（1）關鍵審計事項簡單重復財務報表披露內容，缺乏注冊會計師的職業判斷和看法；（2）從關鍵審計事項原因部分來看，注冊會計師僅說明該事項的重要性，未能聯系到企業面臨的與該事項相關的內外部環境；（3）從關鍵審計事項應對部分來看，注冊會計師僅表述該事項在審計中的一般應對措施，未能指明針對企業具體情況的應對。

（二）提高關鍵審計事項報告相關性的建議

針對關鍵審計事項報告在相關性方面的差距，建議：（1）注冊會計師以財務報表披露內容為基礎，闡明其對該事項的職業判斷過程和結果，以提升審計報告質量；（2）注冊會計師充分了解和分析企業面臨的環境，指出確定該事項為關鍵審計事項的原因，為財務報表使用者提供盡可能多的相關性信息；（3）注冊會計師針對關鍵審計事項特征及其所處的企業具體情況，闡明設計的應對該事項的審計程序和結果，避免千篇一律或流于形式的審計應對措施，為財務報表使用者提供盡可能多的有用信息。

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