資本保全概念、會計計量屬性與收入確認標準

曹偉

【摘 要】 文章認為，財務會計中的資本保全、綜合收益及利潤都應建立在交易的基礎之上；實物資本保全概念不適宜運用在對外財務報告的財務報表計量中，財務資本保全概念必然與特定的計量屬性相聯系；IASB/FASB概念框架中不與特定計量屬性相聯系的財務資本保全概念存在理論缺陷和實踐障礙；IFRS15試圖拋開IASB或FASB在收入及利得確認中曾經采用的“已贏得”、“已實現或可實現”、“商品所有權上的主要風險和報酬已經轉移”等標準，通過引進“合同”、“合同權利”、“合同義務”、“合同資產”、“合同負債”、“凈合同地位”等概念來規范收入確認的做法，并不令人樂觀。

【關鍵詞】 資本保全； 綜合收益； 利潤； 計量屬性； 收入確認

中圖分類號：F234 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）19-0002-07

一、引言

財務報表項目的確認和計量是會計準則的核心內容。作為指導和評價會計準則的財務會計概念框架（或稱會計準則概念框架、財務報告概念框架），財務報告的目標（或財務報表的目標）、財務報表要素、財務報表的確認和計量等，是目前公認的構成概念框架的基本概念，其中確認和計量當然是其核心內容。當今最具影響力的會計準則體系分別是國際財務報告準則（IFRS）和美國會計準則，與此相對應，最具影響力的概念框架分別是國際會計準則委員會（IASB）發布的概念框架及美國財務會計準則委員會（FASB）發布的概念框架。兩大概念框架均不同程度地論述了資本保全概念、會計計量屬性（或稱財務報表計量屬性）以及收入（或收益）的確認標準。資本保全概念的實質是從資本保全和計量的角度來看經營成果（綜合收益及利潤）的確認和計量；而計量屬性是對財務報表要素或項目進行會計計量的基礎，其中當然包括收入（或收益）、費用的計量基礎；收入（或收益）、費用的確認標準則是從收入（或收益）和費用要素確認和計量的角度來界定和計量經營成果（綜合收益及利潤）。因此，資本保全概念、會計計量屬性、收入（或收益）確認標準三者之間具有非常密切的聯系。

兩大概念框架所論述的資本保全概念都包括財務資本保全和實物資本保全兩種概念，而且都認為財務報表一般采用財務資本保全概念（其中，FASB在SFAC No.5中明確表示：該論所論述的各種財務報表，以財務資本保全概念為基礎）。另外，兩大概念框架在計量屬性方面均采用包括歷史成本、現行成本、現行市價等在內的混合計量屬性。但是，兩大概念框架認為除了實物資本保全概念要求采用特定的計量屬性（現行成本）以外，財務資本保全概念不要求采用特定的計量屬性（參見：IASB《編報財務報表的概念框架》，第106段；SFAC No.5，第47段），也就是說，它們都沒有在財務資本保全概念與會計計量屬性之間建立起明確的理論關聯（至少沒有在理論上進行比較深入的討論）。鑒于資本保全概念與經營成果（綜合收益或利潤），以及會計計量屬性與經營成果（綜合收益或利潤）之間的密切聯系，我們不得不認為這是一種理論上的缺憾。

IASB在《編報財務報表的概念框架》中盡管有一個收益確認的標準，但是非常含混不清，而且它缺乏收益如何確認為利潤（盈利）的標準，因此IASB概念框架實質缺乏指導具體會計準則確認利潤（盈利）的指南，而利潤（盈利）指標在會計準則中則是至關重要的。而且，IASB《編報財務報表的概念框架》在論述“資本保全概念和利潤的確定”時存在與具體會計準則利潤（盈利）確認標準之間的沖突①。FASB在SFAC No.5中盡管提出了一個收入、利得確認為盈利（利潤）的指南，但是該指南提供的標準同樣存在與具體會計準則盈利（利潤）確認的沖突，而且兩條標準（即“已實現或可實現”與“已贏得”）也未能實現有效的整合。本文試圖將資本保全概念、會計計量屬性及收入確認標準結合起來進行討論，更重要的是，本文依據資本保全概念在理論上提供一個收入（或收益）確認為綜合收益及利潤（盈利）的標準。

二、財務會計學應如何使用經營成果和資本保全概念

資本保全和經營成果是會計學中密切聯系、相互依存、不可分割的一對概念。會計學的基本功能是對會計主體的經營活動進行綜合計量并提供會計信息，因此，對于資本保全和經營成果概念不僅要求能夠合理地定性（作出明確定義），而且要求能夠確認和計量（尤其能夠以貨幣進行綜合的計量）。從必須以貨幣進行計量這一點來看，會計學中的概念與經濟學（以及其他學科）中的概念必然有所不同。經濟學的主要功能在于對人的行為以及經濟資源如何配置作出經濟學的解釋，而會計學則必須基于經濟和管理的目的，對于會計主體的經營活動以貨幣進行綜合計量。從經濟學和會計學的不同功能定位來看，會計學顯然可以服務于經濟和管理活動，經濟學則可以為會計學提供一定的學理依據；對于經濟學中開發出的一些概念，會計學出于經濟和管理的目的，可以試圖對其進行貨幣計量并生成有用的指標，但是經濟學概念在進行會計計量時必然受到會計學目標、假設以及方法的限制。另外，會計學包含不同的分支學科，僅就會計信息系統（狹義會計學）來說，根據會計信息提供目標不同，通常分為對外報告會計和對內報告會計（管理會計）兩個大的分支，其中對外報告會計包括稅務會計、財務會計等不同的分支。財務會計主要是面向資本市場上不直接參與企業生產經營管理的中小股東以及債權人提供會計信息，由于信息不對稱及道德風險的存在，財務會計必須要有統一的規范，而且財務會計信息需要具備統一性、可靠性、可比性等特征；管理會計由于是面向內部管理提供信息，因此，其信息則不受財務會計規范的約束，表現出靈活多樣性。

歷史地來看，財務會計的目標定位有發展、有變化，而且存在爭議，但無論如何，滿足評價受托經濟責任的目的、提供經營成果信息，是財務會計最基本的任務。由于財務會計主要面向會計主體外部提供信息，具有社會功能，因此規范好財務會計信息尤其是經營成果信息就顯得非常必要。目前財務會計中的經營成果尚未在理論層面（概念框架層面）形成統一的、邏輯自洽的確認和計量標準。