新政府會計準則實施探析
——以云南大學為例

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（云南大學財務處 云南昆明 650091）

一、引言

黨的十八屆三中全會提出了“建立權責發生制政府綜合財務報告的”重大改革舉措。2014年新修訂的《預算法》也對各級政府提出了按年度編制以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告。為適應國家對政府部門財務管理的新要求，滿足權責發生制政府綜合財務報告的編制要求，2015年10月，財政部發布《政府會計準則——基本準則》；2016年7月，財政部發布了《政府會計制度——行政事業單位會計科目和會計報表（征求意見稿）》（以下簡稱征求意見稿），對雙會計主體科目設置、主要業務處理、報表格式及編制進行了詳細的說明。綜合來看，此次征求意見稿的發布，是我國政府會計改革的一項重大舉措，使財務會計目標和預算會計目標得以實現，這對加強和完善政府財務管理、提高資金使用效益、滿足財政多任務和多目標管理具有重要意義，同時，為未來構建政府財務會計、預算會計和成本會計三大管理系統邁出了堅實的一步。

二、云南大學在新政府會計準則實施前的準備

（一）成立新政府會計準則實施工作領導小組。為貫徹落實新政府會計準則，確保2017年1月1日起能全面實施新政府會計準則，云南大學于2016年9月成立了新政府會計準則實施工作領導小組，該小組由財務處主管會計核算的副處長牽頭，會計核算科、預算管理科、項目管理科、基建會計科和科研會計科各科科長組成，對新政府會計準則進行了認真學習和研討，目的是統一全處對新政府會計準則的認識，樹立實施新政府會計準則的決心。對于預算會計主體而言，云南大學從2006年起，校內預算就通過單獨設置預算會計賬套來追蹤預算的執行情況，在預算賬套中設置了預算收入、預算支出和預算結余科目，有超過10年完整的預算數據，這與新政府會計準則的理念基本上是一致的，為新政府會計準則的順利實施積累了寶貴的經驗。

（二）編寫云南大學新政府會計準則實施方案。新政府會計準則實施工作領導小組結合云南大學自身財務管理特點，協調各科室編寫新政府會計準則實施方案，對網絡報賬系統升級、雙會計主體記賬憑證、雙會計主體科目設置、新舊準則科目銜接、支出經濟科目與功能分類科目如何分別在兩個主體中體現以及財務報告、決算報告標準披露模板等方面進行了明確，并制定了詳細的實施工作方案，確保新政府會計準則順利實施。

三、實施過程中所面臨的主要問題及解決路徑

（一）是升級網絡報賬系統，還是分別設置財務會計賬套和預算會計賬套。隨著新政府會計準則的實施，學校網絡報賬系統面臨重大升級，目前，還沒有一套財務系統能支持雙會計主體核算，這是導致大多數行政事業單位無法在2017年就開始部署和實施新政府會計準則的根本原因。如果在原財務系統中按新政府會計準則的要求分別設置財務會計和預算會計科目，本身可能也沒有多大問題，但是，網上報賬系統只能轉出其中一個會計主體的分錄，另一個會計主體的分錄就需要通過手工方式來完成錄入，才能實現雙分錄。這種方法一方面會加大工作量，另一方面也容易產生差錯，因為現有的財務系統是按借貸方是否平衡來判斷會計憑證是否可以保存了，無論是財務會計分錄還是預算會計分錄，均可以實現各自平衡，而如果其中的某一個主體的會計分錄漏了，現有系統是無法識別的。

另一種方法就是在現有的財務系統下分別設置財務會計賬套和預算會計賬套進行核算，所有日常業務仍先在預算會計賬套核算，期末結賬后，將預算會計賬套中的憑證全部導入至財務會計賬套，再按權責發生制的要求進行調整，產生財務會計主體的數據。該方法同樣存在工作量大，兩個賬套會獨立產生各自的憑證編號，由于部分業務只會在一個賬套核算，如固定資產折舊、無形資產攤銷等，這會導致兩個賬套的憑證數量不一致，憑證號就無法做到一一對應，將來查詢憑證數據時會非常不方便，且原始憑證只有一套，財務會計賬套的記賬憑證后幾乎沒有附任何原始憑證，審計工作也會受到影響。

解決該問題的路徑是：為確保學校能在2017年初就開始執行新政府會計準則，實施方案對上述方法進行了多次討論，最終提出了兩種解決辦法：一是對網絡報賬系統進行升級，使其能滿足政府會計準則的需要，即經辦人員只要通過升級后的網絡報賬系統填寫完報賬信息后，由系統一次自動轉出雙分錄記賬憑證，避免手工再次補錄其中任何一個會計主體的分錄，該方法效率高，符合新政府會計準則的要求，但是系統升級需要時間，能否在2016年12月初完成升級和調試，是部署和實施該方法的難點；二是如果網絡報賬系統無法在規定時間內完成升級，只有在期末結賬后，將預算會計賬套中的憑證全部導入至財務會計賬套，再按權責發生制進行調整，產生財務會計主體的數據。

為確保第一種方法能順利實施，領導小組與軟件開發人員多次進行了溝通交流，最終確定采用升級網絡報賬系統的方法來落實新政府會計準則。需注意的是：記賬憑證中教育事業支出與資金結存構成預算會計分錄，業務活動費用與銀行存款構成財務會計分錄。

（二）雙會計主體記賬憑證問題。在實施新政府會計準則過程中，學校的絕大多數經濟業務需要同時進行財務會計核算和預算會計核算。換言之，記賬憑證要同時反映出財務會計分錄和預算會計分錄，憑證編號是使用同一個編號，還是在各自的憑證中分別產生憑證編號，且原始憑證也只有一套，是附在財務會計憑證之后，還是附在預算會計憑證之后，這是方案在部署中需要解決的問題。

解決該問題的路徑是：財務會計和預算會計均使用同一個憑證編號。原因是本次政府會計改革的目的在于，一項經濟業務發生后，實際上是要求同時在財務會計和預算會計中進行平行登記。因此，在一張記賬憑證中需要同時反映雙分錄，憑證編號也只使用同一個，這既符合會計基礎工作規范的要求，也使得數據查詢非常方便。

（三）雙會計主體科目設置。基本準則是采用“3+5”要素模式，即預算會計3個要素，財務會計5個要素來設置科目，同時征求意見稿對科目設置也提出了要求。總賬科目的設置可以參考征求意見稿進行設置，而底層明細科目的設置存在以下兩個問題：一是雙會計主體在支出和費用科目設置時，會產生兩套底層明細科目，有的科目在兩個主體中均涉及，特別是預算會計主體中事業支出的底層明細科目（如，基本工資、水費、電費、會議費等），與財務會計主體中業務活動費用的底層明細科目會出現較大的重復，如何設置既簡便，又能滿足需要，是科目設置時所面臨的問題。

另一個問題是，經濟科目和功能科目是分別在財務會計主體、預算會計主體中核算，還是在兩個會計主體中同時進行核算，如果在兩個主體中同時進行核算，一方面科目設置繁瑣重復，容易產生差錯，另一方面，兩個主體反映經濟事項的目標和任務是不同的，這一差異如何體現？

解決該問題的路徑是：結合我校財務管理工作的實際情況，在設置科目時，充分考慮了預算會計與財務會計的特點，結合政府收支分類科目，底層明細科目（如，基本工資、水費、電費、會議費等）設置以預算會計主體為主，見表1。

表1 預算會計主體支出類科目表

為避免科目重復，減少設置層次，在財務會計主體中，如業務活動費用底層科目只設置工資福利費支出、商品和服務支出、對個人和家庭補助支出、固定資產折舊費、無形資產攤銷費等科目（見表2）。這一設置方式與征求意見稿要求基本一致，但是否是恰當的、合理的，筆者認為這是值得商榷的，我們將在建議部分展開討論。

表2 財務會計主體費用類科目表

（四）新舊制度科目銜接。征求意見稿發布后，未對新舊會計銜接做出說明，我們在對新舊會計科目進行分析后，結合財務會計和預算會計的特點，對新舊會計科目的銜接進行思考。原會計制度中使用的資產和負債類科目在新政府會計準則中基本都可以沿用，且核算范圍基本是一致的，這一部分科目對接基本沒有太大的問題。但是，凈資產類科目變動較大，財務會計主體和預算會計主體均不再設置事業基金、非流動資產基金科目，這兩個科目如何處理是銜接中需要解決的問題。

解決該問題的路徑是：事業基金轉入非財政補助結轉，用于彌補單位業務活動收支差額，而非流動資產基金是原制度中在購建固定資產、無形資產、在建工程和進行對外投資時，增加的凈資產，筆者所在單位該科目余額25億元之多，占凈資產的70%，直接沖減或并入哪個科目都不合適，這會導致報表項目出現較大的波動，影響報表使用人理解財務報表。因此，應當以2016年12月31日為截止日，繼續保留該科目余額，在2017年及以后年度上述四項資產在發生報廢或出售時再沖減該科目，同時，從2017年開始，新增上述四項資產按新政府會計準則執行，不會再涉及增加非流動資產基金科目（也就是說，該科目只減不增），這是比較合理和穩妥的方法。

四、建議

針對云南大學在新政府會計準則的部署和實施過程中出現的問題，建議對征求意見稿進行以下幾個方面的修改。

（一）支出功能科目與支出經濟科目在雙會計主體中應當各有側重。支出經濟科目是設置財務會計主體支出明細科目的重要依據，是按支出的經濟性質和具體用途所作的一種分類，支出經濟分類明確反映政府的錢究竟是怎么花出去的，而支出功能科目則是按政府主要職能活動分類，是單位預算管理的重要組成部分，支出功能科目反映的是單位為實現政府職能而發生的支出總量、結構、規模以及支出的效益，是公共財政管理和宏觀調控的需要。而征求意見稿中并沒有明確支出功能科目與支出經濟科目在雙會計主體中如何設置。

筆者建議財務會計科目設置改按經濟科目設置，這與企業會計科目基本相同，而預算會計按功能科目來設置，這樣設置一方面避免雙主體底層明細科目重復，另一方面又各有側重，財務會計按會計的思維方式和規律來確定政府資金運營管理行為，側重如實、客觀、及時、有效反映和控制經濟事項以及資產服務潛能的釋放，而預算會計按預算的思維方式和規律來確定政府資金運營管理行為，側重預算收入、預算支出及時到位，預算項目執行進度和預算得到有效執行。此外，項目核算通過預算會計主體來反映，財務會計不再進行項目核算。

（二）建議對“雙報告”分別提供標準披露模板。新政府會計準則已經明確采用“雙報告”制度，即財務會計主體提供綜合財務報告，預算會計主體提供決算報告。而新政府會計準則并沒有提供“雙報告”的標準披露模板，盡管在《政府部門財務報告編制操作指南（試行）》中對綜合財務報告的編制提出了要求，但所披露信息較為簡單，很難滿足報告個別使用人的需求。因此，建議綜合財務報告標準披露模板可參考上市公司的披露模板再結合政府會計的特點，按以下標準披露模板至少披露以下信息：合并財務報表（合并資產負債表、合并收入費用表和合并現金流量表）、單位簡介、財務報表的編制基礎、遵循政府會計制度的聲明、單位主要會計政策、會計估計和合并財務報表的編制方法（含會計制度、會計期間、記賬本位幣及金額單位、記賬基礎和計量屬性、外幣業務核算方法、存貨核算方法、長期投資、固定資產的確認條件和計價方法、在建工程、無形資產、職工薪酬、借款費用的會計處理方法、收入確認原則、支出確認原則、合并財務報表編制方法及合并范圍）、稅項、收費項目及標準、會計政策、會計估計變更及前期差錯更正的說明、合并會計報表主要項目注釋（按報表項目分項披露）、債務化解情況、主要指標分析（含償債、運營服務和發展能力分析）等信息。另外，建議完善現金流量表結構，按業務活動產生的現金流量、投資活動產生的現金流量和籌資活動產生的現金流量來設置。決算報告實質上就是預算執行情況報告，筆者建議決算報告標準披露模板按預算收入執行情況、預算支出執行情況、預算結余情況和年度預算執行存在的問題和建議四個部分統一披露。所有預算執行情況均分兩個層次來披露信息，一個層次是按功能科目披露，披露總體情況，見表3。

表3 預算支出執行情況

另一個層次是按重要項目執行情況來披露，披露具體情況，見表4。

表4 重要項目執行情況

上述“雙報告”標準披露模板各有側重，為報表使用者分別提供了政府財務狀況和預算執行情況信息，為將來過渡到XBRL標準信息模式提供了有益的嘗試。

（三）建議加大對新政府會計準則的培訓力度。新政府會計準則在會計理念、會計處理方法、核算基礎、會計報表編制、財務報告和決算報告的披露等方面都有較大的變化，尤其是引入雙主體、雙分錄和雙報告，使行政事業單位的會計人員在理解、學習和體會新政府會計準則的精神、原則和各項具體規定上均存在較大的難度，建議開展分層次、有針對性的對單位業務骨干的培訓，提升其落實新政府會計準則的能力，通過業務骨干來帶動單位實施新政府會計準則。

總之，新政府會計準則的實施，對提高政府會計信息質量，構建政府財務會計、預算會計和成本會計三大核算體系，滿足財政精細化、科學化，財務管理多任務、多目標具有現實意義。