《中國注冊會計師審計準則1504號
——在審計報告中溝通關鍵審計事項》執行情況研究——基于2016年度A+H股上市公司審計報告的統計分析

王麗 田野 范明華

在2011年，IAASB收集的信息表明：公司財務信息使用者指出，在做出相關決策時需要的信息與透過公司已審計財務報表和其他公共渠道能夠獲取的信息之間存在差距，建議審計師可以報告額外的信息。針對現行審計報告信息含量不足的缺陷，IAASB一直在醞釀推進審計報告改革，最終于2015年正式發布了新修訂的審計報告系列準則。為保持我國審計準則與國際準則的持續全面趨同，財政部于2016年12月發布了《中國注冊會計師審計準則1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》（以下簡稱1504號準則）等12項審計準則。本輪審計報告改革的一個重要內容是要求審計師在審計報告中增加披露關鍵審計事項。

在此背景下，學者們對關鍵審計事項開展了相關研究，主要圍繞以下三個方面展開：一是張革（2014）、唐建華（2015）等對《ISA701——在獨立審計師報告中溝通關鍵審計事項》發布的背景、內容進行梳理、解讀，認為關鍵審計事項是從“與治理層溝通的事項”中選出的“給予過較多審計關注的事項”，包括與所審計財務報表和審計自身相關的兩類事項。審計師要在關鍵審計事項段中披露針對被審計單位的個性化內容，至于關鍵審計事項所需溝通的詳略程度，屬原則導向，由審計師作出判斷。二是汪怡杉、胡本源（2017）、張鳳麗（2018）對上市公司審計報告中首度披露的關鍵審計事項的內容進行了統計分析，發現行業特征決定了關鍵審計事項披露的內容，資產減值、收入確認與合并及合并會計處理等得到了注冊會計師的普遍關注。三是唐鈺琳（2017）運用案例分析方法，分析了畢馬威會計師事務所對羅爾斯·羅伊斯發動機集團的審計報告的關鍵事項段，提出采用圖形表格等輔助方式對關鍵審計項目的重要性進行分級描述等建議。

以上文獻對關鍵審計事項的理論和實踐進行了有益的探索和研究，但對我國首次實施1504號準則的總體情況還缺乏全面的總結和分析。本文的貢獻在于，全面分析了2016年度執行新審計報告準則的93家A+H股上市公司的審計報告，統計了披露的關鍵審計事項，剖析存在問題，提出改進建議。

一、關鍵審計事項披露現狀

1.關鍵審計事項披露數量分布

本文統計了2016年度執行新審計報告準則的93家A+H股上市公司的審計報告。93份審計報告共計披露233個關鍵審計事項（按關鍵審計事項的子標題統計），披露個數介于1—5項之間。其中，38份審計報告披露了3項關鍵審計事項，占比達40.86%；2份審計報告披露了5項關鍵審計事項，占比為2.15%。如圖1所示。

在審計報告中披露的關鍵審計事項的數量取決于被審計單位規模和復雜程度、業務和經營環境的性質，以及審計業務具體事實和情況的影響。為了進一步分析各行業關鍵審計事項的披露情況，本文按照證監會行業（代碼）2012年修訂版分類標準及其主營業務收入占比對93家公司進行了分類，主要涉及制造業、金融業、交通運輸業等9個行業。各行業審計報告中增設的關鍵審計事項數量及其平均數，如表1所示。

從關鍵審計事項披露的平均數看，每份審計報告披露2.51項，關鍵審計事項的數量呈“重要性”特征；從各行業披露的數量看，具有一定的行業特性。其中，金融業披露的關鍵審計事項最多，22份金融業公司審計報告共披露75項關鍵審計事項，平均每份披露3.41項，大于平均數，體現了審計對金融監管要求的迎合。2008年金融危機過后，防范系統性風險成了我國金融監管的根本目的，審計是金融監管的重要制度安排。

2.關鍵審計事項涉及的主題分布

為了了解注冊會計師通常會將哪些事項確定為關鍵審計事項，本文統計了93家上市公司審計報告中披露的關鍵審計事項（KAM），共涉及22個主題，具體如表2所示。

二、確定關鍵審計事項的原因分析

在判斷哪些事項屬于關鍵審計事項時，注冊會計師需要考慮在審計過程中所關注的重要領域以及預期使用者對于財務報表審計可能感興趣的領域。這些領域通常包括：注冊會計師基于風險導向審計思路識別出的特別風險和重大錯報風險較高的領域、重要的管理層判斷的領域、在所審計期間發生的重要交易和事項的領域。這些領域對注冊會計師獲取充分、適當的審計證據或對財務報表形成審計意見構成挑戰，因而與注冊會計師確定的關鍵審計事項尤其相關。表2顯示，注冊會計師確定的關鍵審計事項主要包括各類資產減值、收入確認、結構化主體的合并、公允價值計量、合并及會計處理等。具體分析如下：

1.資產減值事項分析

資產減值測試涉及管理層的重大判斷，具有一定的復雜性。李增泉（2001）、趙春光（2006）、羅進輝等（2010）等相關研究表明，上市公司資產減值計提中普遍存在避免虧損、“大清洗”、平滑利潤等盈余管理行為。因此，注冊會計師將減值事項造成財務影響的重大程度確定為關鍵審計事項。在233項關鍵審計事項中，減值事項最多，共114項，占整個關鍵審計事項的48.93%。為了了解各行業具體的資產減值事項，本文分別統計了金融業和其他各行業的資產減值事項。表3列示了除金融業外的其他行業的資產減值事項。

表3顯示，出現頻次較高的減值事項依次是固定資產及在建工程、應收賬款、商譽、存貨等。從行業來看，文化業、信息技術業未披露減值事項，交通運輸業減值事項數量小于平均數，其他行業減值事項數量沒有明顯差異，平均1.2項。其中：35家制造業企業涉及49項減值事項，分別是應收賬款、存貨、固定資產、商譽等減值；10家采掘企業共涉及14項減值事項，主要是煤礦等相關長期資產的減值，以及應收賬款、商譽、存貨等事項；5家電力燃氣企業涉及4項減值事項，有非流動資產、應收賬款、存貨等減值；5家建筑企業涉及6項，有應收款減值、特許經營權減值準備、固定資產減值；3家房地產企業涉及3項減值事項，分別是存貨、在建工程和商譽減值；11家交通運輸企業，主要涉及船舶、飛機減值、應收賬款減值、無形資產減值和商譽減值。表中未明確分類的減值事項是指審計報告中將兩個以上事項合并作為1個關鍵審計事項表述的事項。具體有非流動資產減值、資產減值事項、采礦權及商譽的減值、商譽及其他事項減值、應收賬款及長期應收賬款減值準備、與發電業務相關的固定資產和商譽的賬面價值等事項。

表1 各行業關鍵審計事項披露數量分布表

表2 關鍵審計事項涉及主題分布表

由于金融業與其他行業差異較大，本文專門統計了金融業涉及的減值事項，如圖2所示。

22家金融業公司中，包括9家銀行、9家證券公司和4家保險公司，減值事項呈現了不同類型金融企業的業務特征，證券公司減值風險更大。9家銀行都涉及貸款及墊款減值，招商銀行還涉及商譽減值；9家證券公司中7家涉及可供出售金融資產減值，6家涉及融出資金減值，中信證券和海通證券2家涉及商譽減值，光大證券涉及商譽及投資減值；4家保險公司中1家涉及可供出售金融資產減值，1家涉及對聯營企業投資的減值，1家涉及金融資產的減值。

2.收入確認分析

收人確認作為舞弊頻發的重大錯報風險領域，需要注冊會計師投入更多的審計資源。美國公眾公司會計監督委員會將收入確認作為審計中值得特別重視的高風險領域之一。《國際審計準則第204號—注冊會計師在財務報表審計中考慮舞弊的責任》，《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》，專門對收人確認可能伴隨的舞弊風險予以強調和提示。233項關鍵審計事項中，收入確認事項共28項，占整個關鍵審計事項的12.02%。體現出在審計準則中被專門提示的收入舞弊風險，在審計實務中得到了相應的關注。圖3分析了將收入確認作為關鍵審計事項的具體原因。

（1）完工百分比法確認的收入。圖3顯示，完工百分比估計的不確定性是收入確認作為關鍵審計事項的重要原因之一。建筑業和交通運輸業由于其建造合同及勞務收入的特殊性，往往較多地采用完工百分比法核算收入。無論是收入準則下已完成工作的測量、已經提供的勞務占應提供勞務總量的比例、已經發生的成本占估計總成本的比例等，還是建造合同準則下累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例、已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例確定、根據實際測定的完工進度確定，都依賴管理層的重大估計和判斷。這些判斷是否適當，注冊會計師通常會給予高度關注。

（2）收入截止確認。福耀玻璃、南京熊貓、上海電氣、東江環保四家公司涉及收入截止確認事項。其收入截止風險主要表現在兩個方面：一是被審計單位合同規定由購買方接收產品后確認收入，可能由于客戶確認相關單據的時點與銷售確認時點存在時間性差異，造成銷售收入未在恰當期間確認的風險；二是收入截止確認可能遭到操控而產生固有風險。因此，注冊會計師高度關注收入記錄歸屬期是否正確，防止跨期事項。

表3 各行業資產減值事項表 （不包括金融業）

圖2 金融業減值事項圖

（3）關鍵業績指標。收入指標對公司整體戰略目標及管理層績效考核影響較大，通常是關鍵業績指標之一。海螺水泥、長城汽車、華泰證券、光大證券四家企業因將收入作為關鍵業績指標之一，因而注冊會計師高度關注其管理層是否存在為了達到特定目標或期望而操縱收入確認的固有風險。

（4）使用復雜的信息技術系統。中國國航、東方航空、南方航空其客運服務收入確認涉及使用復雜的信息技術系統，對常旅客獎勵里程的公允價值和預計兌換率的估計，會導致客運服務收入存在可能被操縱的固有風險；中國聯通的計費系統復雜，且需要在數個系統中處理當年銷售不同產品組合而產生的大量業務數據，因此在合并財務報表中，收入確認存在電信行業的固有風險。

（5）收入下降。東北電氣收入降幅達58%；中聯重科受建筑行業投資減少的影響，近幾年工程機械板塊收入逐年下降，且占公司營業收入比重較大。收入下降導致利潤下滑，會引發持續經營能力風險，因此注冊會計師將收入下降確定為關鍵審計事項。

（6）其他。如麗珠集團經銷商模式下，由于公司對經銷商控制程度的不同，可能通過經銷商囤積不合理存貨、從而使公司提前確認甚至虛增收入，因而收入確認存在重大錯報的固有風險；中遠海能航運業務收入取決于能否恰當地評估各運輸服務合同中約定的運費標準、運行航線及收入的確認條件，可能導致收入計算的復雜性；新華文軒鑒于教材及助學類讀物銷售收入占比重大，并且該類銷售業務交易發生頻繁，涉及眾多分支機構，產生錯報的固有風險較高。因此注冊會計師將上述事項確定為關鍵審計事項。

3.結構化主體合并分析

我國金融業上市公司較之非金融業上市公司更多地涉及了結構化主體問題。結構化主體主要包括理財產品、資產管理計劃、公募基金等。為了多元化地反映結構化主體所面臨的風險和報酬，《企業會計準則第41號——在其他主體中權益的披露》要求對結構化主體施以詳細的披露，以使報表使用者全面了解企業在其他主體中的權益狀況。由于對結構化主體控制的評估，涉及重大判斷且結構化主體的金額重大，9家證券公司和9家銀行的審計報告中都將結構化主體作為關鍵審計事項。

4.公允價值計量分析

公允價值計量具有高度的不確定性，若與管理層的激勵機制相結合，就易導致有偏差的報告。樣本中公允價值計量共14項，占整個關鍵審計事項的6.01%。包括：金隅股份的投資性房地產之公允價值和晨鳴紙業的消耗性生物資產之公允價值2項，以及5家銀行、4家保險公司、3家證券公司金融工具估值計12項。可見公允價值計量在金融業的運用更為廣泛。金融工具的估值以市場數據和估值模型相結合為基礎，其中估值模型通常需要大量的輸入值。大部分輸入值來源于能夠從活躍市場可靠獲取的數據。當可觀察的參數無法可靠獲取時，即公允價值屬于第三層次的情況下，不可觀察輸入值的確定會涉及重大的管理層判斷，對此注冊會計師需要執行大量的審計工作，因而將其確定為關鍵審計事項。

5.企業并購及合并報表分析

并購重組已成為上市公司調整業務、實現戰略目標的重要途徑，對上市公司的價值影響頗大。并購重組會帶來特殊會計問題的處理，如并購過程中所產生的商譽及無形資產的確認、股權的賬面成本和公允價值之差確認的投資收益等需要管理層作出重大判斷。這些判斷和假設的合理性對交易的會計處理結果具有重大影響。中國石化、金風科技、青島啤酒、中遠海控、中遠海能等14家企業因涉及“收購”、“注資”、“重大資產并購重組”等，被注冊會計師確定為關鍵審計事項，占整個關鍵審計事項的6.01%。

6.費用計提分析

權責發生制核算基礎要求收入成本費用相互匹配，企業需要識別重大費用并按月預提入賬。樣本中費用計提共7項，占整個關鍵審計事項的3%。其中：制造業主要有售后服務費的預提、虧損合同損失計提、質保金計提，相關成本費用的預測需要管理層作出重大估計和判斷；航空運輸業有經營性租賃飛機及發動機的退租檢修準備計提，管理層對不同型號的機身和發動機的大修周期和未來大修成本的預測存在固有不確定性。因此，注冊會計師將重大的費用計提識別為關鍵審計事項。

7.遞延所得稅資產分析

上市公司遞延所得稅資產通常由計提減值準備、未彌補虧損或稅務籌劃等原因產生。評估遞延所得稅資產是否將在未來期間得以實現需要管理層作出諸多重大判斷，包括未來稅務利潤實現的時間和程度、稅務籌劃策略以及稅務虧損的到期日等，極有可能成為企業操縱利潤的工具。因此，注冊會計師將馬鋼股份、鞍鋼股份、大唐發電、中國鋁業、晨鳴紙業等這些金額重大的遞延所得稅資產，確認為關鍵審計事項。

8.保險合同準備金分析

保險合同準備金包括壽險準備金和非壽險準備金（如未決賠款準備金）。壽險合同準備金的計量需要運用復雜的精算估值模型，并需要管理層在設定假設時（例如：投資收益率、折現率、死亡率、 發病率、費用率、退保率）作出重大判斷和估計；未決賠款準備金的計量需要管理層對已付或已報告的賠款進展比率以及終極賠付率的判斷。由于保險合同準備金對財務報表有重大影響，所以成為注冊會計師重點關注的事項。4家保險公司的審計報告，有5項保險合同準備金被識別為關鍵審計事項。

9.金融資產終止確認分析

由于資產初始確認標準與終止確認標準的非對稱性，以及目前信貸資產終止確認的多重會計確認模式涉及管理層的重大判斷，不可避免地存在可操縱空間大等問題，因此，注冊會計師將建設銀行和農業銀行的不良貸款批量轉讓、交通銀行的貸款轉讓、浦發銀行通過資產證券化和對外轉讓方式轉移金融資產識別為關鍵審計事項。

10.關聯交易分析

現階段，關聯交易更多地成為上市公司盈余管理的隱蔽而實用的手段，因而也是財務報表審計的重大風險領域。洛陽玻璃向關聯方銷售的產品收入占營業收入總額的22%；大唐發電在豁免公司部分委托貸款的基礎上，以人民幣1元為對價轉讓煤化工及關聯項目，對公司利潤產生重大影響；大連港由于關聯方數量較多、涉及的關聯方交易種類多樣且交易金額比較重大，存在關聯方關系和關聯方交易披露不完整的風險。因此注冊會計師將上述3類關聯交易作為關鍵審計事項。

三、溝通關鍵審計事項存在的問題

1504號準則第十一條規定：注冊會計師應當在審計報告中單設一部分，以“關鍵審計事項”為標題，并在該部分使用恰當的子標題逐項描述關鍵審計事項；第十三條規定：在逐項描述關鍵審計事項時，注冊會計師應當分別索引至財務報表的相關披露（如有），并同時說明該事項被確定為關鍵審計事項的原因及該事項在審計中是如何應對的。本文通過對93份審計報告關鍵審計事項段的分析，發現主要存在以下問題：

1.未恰當使用子標題

（1）子標題未揭示關鍵審計事項的實質。如某審計報告中，關鍵審計事項子標題為“結構化主體”，這樣表述不夠清晰，未能揭示是結構化主體在個別財務報表中進行確認，還是是否納入合并范圍，或是在附注中的披露。

（2）未注意子標題中概念之間的涵蓋關系。比如，某審計報告披露的關鍵審計事項中，將“資產減值事項”（包括應收款項減值事項和期末收回機器設備減值事項）和“商譽及商標權減值事項”作為并列的兩個子標題，是誤將商譽及商標權排除在資產要素之外。

（3）子標題未全部涵蓋所表述的內容。比如某銀行審計報告中關鍵審計事項子標題為“貸款減值準備”，但接下來的描述部分卻提及“交通銀行對單項金額重大的貸款及墊款單獨進行減值測試，我們關注該領域是因為發放貸款及墊款余額占交通銀行總資產的47.71%”，而實際描述的事項除貸款外還包含墊款，該子標題未全部涵蓋表述的內容。

（4）子標題表述不一致。同樣的關鍵審計事項有多種不同的表述方式。比如存貨減值事項，有以下不同的表述：存貨減值、存貨呆滯、在產品及庫存商品的可變現凈值、存貨跌價準備、存貨跌價準備計提等。類似的問題還表現在應收賬款、金融工具估值等關鍵審計事項的表述上。

2.未逐項描述關鍵審計事項

部分審計報告將幾個事項合并為一個關鍵審計事項。比如：某審計報告披露的“非流動資產減值”關鍵審計事項，非流動資產包括固定資產、在建工程、工程物資、商譽及無形資產等事項，但報告中未逐一描述

3.未說明確定關鍵審計事項的理由

部分審計報告關鍵審計事項段僅有事項描述。如某審計報告中關于“閑置固定資產減值準備計提”關鍵審計事項是這樣描述的：“于2016年12月31日，xx股份公司對閑置機器設備計提減值準備17,539,249.52元。在計提固定資產減值準備時，xx股份公司聘請估值專家對閑置固定資產可回收金額進行了確定，并與對應資產的賬面價值進行比較，以確定減值金額。”文字僅描述了被審計單位是如何計提閑置固定資產減值準備的，未說明注冊會計師將該事項確定為關鍵審計事項的理由。

4. 審計程序針對性有所欠缺

某審計報告將“主營業務收入的真實性和截止性”確定為關鍵審計事項。在審計應對中是這樣描述的：“針對主營業務收入的真實性和完整性，我們實施的審計程序主要包括---”。主營業務收入的“截止性”和“完整性”是兩個不同的審計目標，實施的審計程序也不盡相同，其描述的審計程序與所揭示的風險欠缺對應關系。

5. 實施審計程序的結果表述尺度不一

（1）未描述結果。如某審計報告的審計應對部分只列示了對煤礦相關長期資產減值評估執行的7項審計程序，對實施審計程序的結果沒有任何評論。

（2）以積極的方式描述結果。主要有以下兩種方式：如某審計報告的審計應對部分闡述了相關審計程序后，作了如下表述：“根據執行的審計工作，管理層對應收賬款實施減值評估時作出的判斷可以被我們獲取的證據所支持。”另一種積極的表述方式為：“基于獲取的審計證據，我們認為，公司的收入確認是合理的。”

（3）以消極的方式描述結果。如某審計報告中的關鍵審計事項段描述：“根據我們所實施的審計程序，我們未發現影響合并財務報表的與重大投資活動相關的重大差異。”

四、溝通關鍵審計事項的建議

在審計報告中增加關鍵審計事項段，對注冊會計師、監管部門、上市公司、信息使用者都會產生重要影響。監管部門應通過行業自律監管加強對關鍵審計事項溝通質量的監督；上市公司因預期到這些事項需在審計報告中披露并接受信息使用者的檢驗，會更重視這些事項在財務報表中的列報或披露。本文就注冊會計師如何在審計報告中提升溝通關鍵審計事項的質量，提出如下建議：

1.恰當設計子標題

子標題應用高度概括、凝練的規范化術語反映關鍵審計事項最本質的內容。

（1）運用規范化的術語。如果關鍵審計事項與某一報表項目直接相關，應盡量使用會計規范規定的術語。比如對存貨計提減值，用“存貨跌價準備”這一會計制度規定的術語，既能反映這一事項對存貨余額的影響，也可避免用同一事項不同表述而給信息使用者造成困惑。

（2）反映會計處理特征。關鍵審計事項是企業對某事項的會計處理問題，即企業如何確認、計量與報告該事項。注冊會計師應圍繞會計確認、計量與報告的核心問題，科學設計子標題。比如， “投資性房地產之公允價值”較之“消耗性生物資產余額”要恰當。后者實際闡述的是公允價值計量對消耗性生物資產余額的影響，該子標題改為“消耗性生物資之公允價值”可能更恰當；再如子標題“對鐵塔資產租賃收入的會計處理方法”，實際描述的是租賃交易劃分為經營租賃或融資租賃對收入確認的影響，改為“鐵塔資產租賃收入確認”可能更恰當。

2.描述單一關鍵審計事項

將幾個事項合并為一個關鍵審計事項，尤其將不同報表項目的事項羅列在一起，比如“商譽及使用壽命不確定的商標使用權減值測試”。這樣既違背了關鍵審計事項“最為重要”的特征，又不能清晰地描述兩個不同報表項目涉及的不同估值方法。

3.明確闡述確定關鍵審計事項的理由

闡明確定關鍵審計事項的理由，表達注冊會計師對該事項所作的深度見解和評論，將對信息使用者起到提示作用。如某審計報告對關鍵審計事項確定理由的描述：“由于營業收入是貴集團及貴公司關鍵業績指標之一，且存在可能操縱收入確認時點以達到特定目標或預期的固有風險，同時確定手續費及傭金收入的確認時點會涉及管理層判斷，可能對貴集團及貴公司的凈利潤產生重大影響，因此，我們將手續費及傭金收入的確認識別為關鍵審計事項。”剖析了收入操縱的固有風險，提醒使信息使用者在作出相關決策時應更多地考慮收入的影響。

4.清晰表明實施審計程序的結果

1504號準則規定，在審計報告中溝通關鍵審計事項不是注冊會計師就單一事項單獨發表意見，但并不表示注冊會計師不能發表實施審計程序的結果，以及對該事項的主要看法。審計業務是合理保證業務，而不是有限保證業務，關鍵審計事項是審計報告的組成部分，溝通關鍵審計事項以注冊會計師對財務報表整體形成審計意見為背景，所以應采用積極的方式闡述實施審計程序的結果。而實際操作中，如前文所述，積極方式的表述情形大致有兩種：一種是對管理層的評估和判斷發表看法，另一種是直接對某一會計事項發表意見。如：“基于獲取的審計證據，我們認為，公司的收入確認是合理的。”這樣描述，有暗示對單獨財務報表項目“收入”表示獨立意見之嫌，比較恰當的表述方式可能是：“基于獲取的審計證據，我們認為產品銷售收入符合其收入確認的會計政策”。

五、結語

總體而言，93份審計報告對關鍵審計事項的披露基本體現了1504號準則的要求。關鍵審計事項的確定與溝通是否得當，對注冊會計師而言，具有很強的挑戰性，需要會計師事務所高級別審計人員投入更多的精力和時間，并作為內部咨詢和項目質量控制復核的重點內容。由于準則執行時間較短，本文只是依據2016年度A+H股審計報告，對1504號準則執行情況進行了初步分析。隨著新審計報告準則的全面實施，通過進一步分析關鍵審計事項中審計應對的充分性和適當性，將是未來的研究方向。