關(guān)鍵審計事項相關(guān)問題研究
——以建造合同收入確認(rèn)為例

2018-09-11 09:50:02袁敏謝萌

中國注冊會計師 2018年8期

袁敏謝萌

自2015年國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會（IAASB）發(fā)布新的審計報告準(zhǔn)則以來，關(guān)鍵審計事項成為各方關(guān)注的焦點，準(zhǔn)則明確要求注冊會計師在對上市公司進(jìn)行審計時，應(yīng)就審計中發(fā)現(xiàn)的關(guān)鍵審計事項進(jìn)行溝通。2016年中國注冊會計師協(xié)會借鑒國際經(jīng)驗，制定了新的審計報告準(zhǔn)則，除了要求對關(guān)鍵審計事項進(jìn)行披露之外，要求分批、分步在上市公司中有序推進(jìn)，其中同時在內(nèi)地和香港交易所上市的公司（A+H股公司）自2017年1月1日起實施。本文以首批披露關(guān)鍵審計事項的A+H股公司為例，以建造合同收入確認(rèn)為對象，對關(guān)鍵事項披露的情況進(jìn)行分析，以進(jìn)一步探索提升審計報告的披露質(zhì)量。

一、相關(guān)背景及文獻(xiàn)綜述

近年來，英國財務(wù)報告理事會（FRC）、IAASB、美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）和中國財政部先后修訂了新的審計報告準(zhǔn)則，在體現(xiàn)國際趨同的同時，旨在實現(xiàn)通過審計報告提升信息含量的目標(biāo)。相關(guān)要求參見表1。

作為審計意見的載體，審計報告是明確注冊會計師責(zé)任、為報表使用者提供增量信息的重要工具。很多學(xué)者介紹了審計報告的演進(jìn)過程，如Carmichael and Winter(1982)、文碩（1996）、張立民（1996）、秦榮生（1996）等。但隨著財務(wù)丑聞、金融危機的爆發(fā)，尤其是大量上市公司的年報審計結(jié)論均為“無保留意見”，導(dǎo)致市場對標(biāo)準(zhǔn)式審計報告的批評，認(rèn)為有必要在審計報告中披露增量信息以提高其有用性。2015年IAASB對關(guān)鍵審計事項提出明確要求之后，包括美國、英國、歐盟和中國在內(nèi)的諸多國家都開始對審計報告進(jìn)行了修訂，要求增加關(guān)鍵審計事項段或要求對關(guān)鍵的重大錯報風(fēng)險進(jìn)行披露，并要求注冊會計師說明針對這些事項和風(fēng)險開展的具體審計程序及結(jié)論。學(xué)者也對這一改革進(jìn)行了初步的分析和探索，形成了較豐富的研究成果。

表1 主要的審計報告準(zhǔn)則修訂情況

表2 各行業(yè)關(guān)鍵審計事項段的項數(shù)統(tǒng)計

在總結(jié)現(xiàn)行審計報告主要缺陷的基礎(chǔ)上，很多學(xué)者提出了修訂的必要性（唐建華，2015；趙珊，2016；王慧，2017）。部分學(xué)者認(rèn)為，增加關(guān)鍵審計事項段的披露能夠有效提升審計報告的信息含量，幫助報表使用者更好地了解注冊會計師在審計過程中關(guān)注的重點及問題，從而提升信息的相關(guān)性及審計溝通效果（Christensen, et al., 2014;Cordos, et al., 2015, Boolaky et al.2016）；也有學(xué)者認(rèn)為，在披露要求增加的同時，會導(dǎo)致審計師實施擴大的審計程序并增加相應(yīng)的審計工作，因而導(dǎo)致更高的審計費用或在費用中包含訴訟風(fēng)險的溢價（Gimbar et al.,2016）。但不可否認(rèn)的是，增加對關(guān)鍵審計事項的披露會規(guī)范審計師與管理層、治理層的溝通要求及內(nèi)容，有助于改進(jìn)審計工作的透明度，并因?qū)徲媹蟾鎮(zhèn)€性化的轉(zhuǎn)變，提升信息的溝通效果。

部分學(xué)者對新審計報告實施中可能存在的問題進(jìn)行了探討，例如關(guān)鍵審計事項披露的程度把控，如果披露過多可能會導(dǎo)致信息超負(fù)荷，披露過少則會造成信息缺失或不充分，這對注冊會計師的職業(yè)判斷能力提出新的挑戰(zhàn)，甚至?xí)媾R來自管理層的壓力。此外，關(guān)鍵審計事項的披露是否真的能增加審計報告的信息含量，還會受到報表使用者認(rèn)知或解讀能力的影響，有待實踐的進(jìn)一步檢驗（沈穎玲，2013；陳波等，2017）。考慮到行業(yè)的同質(zhì)性，關(guān)鍵審計事項的披露可能更多體現(xiàn)行業(yè)的差異，而無法體現(xiàn)同一行業(yè)內(nèi)不同公司的差異，尤其是在連續(xù)年度內(nèi)的披露，可能會帶來機械性重復(fù)或雷同性較高的缺陷，并不能有效提升信息披露質(zhì)量（汪怡杉等，2017）。

伴隨著新的審計報告準(zhǔn)則的實施，上市公司提供了鮮活的樣本，這些關(guān)鍵審計事項的披露是否具有前述學(xué)者擔(dān)心的情形，可以通過簡單的分析得出一些初步的結(jié)論。

二、A+H股的初步分析

根據(jù)準(zhǔn)則要求，我國A+H股公司以及純H股公司率先在2017年1月1日起實施了新的審計報告準(zhǔn)則。截至2017年6月30日，共有98家A+H股交叉上市的公司，這些公司分散在制造業(yè)（39家）、金融業(yè)（22家）、交通運輸、倉儲和郵政業(yè)（13家）等。考慮到國泰君安沿用了修訂前的審計報告準(zhǔn)則，瑞華會計師事務(wù)所對昆明機床出具了無法表示意見的審計報告，本文分析的樣本為96家公司。

96家公司中，2016年年報中披露的關(guān)鍵審計事項總數(shù)達(dá)到了240項，平均每家公司披露2.5項；其中有超過1/3的上市公司在年度報告中披露了三項關(guān)鍵審計事項，僅有兩家公司披露了五項關(guān)鍵審計事項，具體參見表2。其中披露關(guān)鍵審計事項最多的行業(yè)為金融業(yè)（平均3.41），大多數(shù)行業(yè)及公司披露的關(guān)鍵審計事項為2-3項（參見表2）。

表3 各行業(yè)披露的主要關(guān)鍵審計事項分析

表4 共性化的關(guān)鍵審計事項行業(yè)分布情況概覽

考慮到這些公司的行業(yè)特性問題，本文對每個行業(yè)披露最多的關(guān)鍵審計事項進(jìn)行了梳理（表3），例如采礦業(yè)中有5家公司將“重大業(yè)務(wù)收購”披露為關(guān)鍵審計事項，占該行業(yè)9家公司的55.56%；建筑行業(yè)4家公司全部將“建造合同收入確認(rèn)”及“應(yīng)收賬款的可回收性”作為關(guān)鍵審計事項段，占比達(dá)到100%（參見表5），金融行業(yè)則特別關(guān)注結(jié)構(gòu)化主體的合并、金融工具及金融資產(chǎn)的估值、客戶貸款和墊款損失準(zhǔn)備等，具有很強的行業(yè)特性。需要說明的是，在同一個行業(yè)中，公司披露的關(guān)鍵審計事項既有相似點，又有個性化的信息，以交通運輸、倉儲和郵政業(yè)為例，收入確認(rèn)、固定資產(chǎn)減值、特許經(jīng)營權(quán)的減值與攤銷被大部分公司看作是關(guān)鍵審計事項，但東方航空則重點關(guān)注了常旅客獎勵積分的遞延收益問題，具有很強的個性化特征。此外，不同的行業(yè)可能會選擇具有類似特征的關(guān)鍵審計事項，常見的如應(yīng)收賬款減值、收入確認(rèn)（9個行業(yè)中7個行業(yè)關(guān)注）等，具體參見表4。

需要特別指出的是，部分公司A、H股年報中對關(guān)鍵審計事項的披露存在不同，如鞍鋼股份、莊園牧場、秦港股份、大連港、中遠(yuǎn)海發(fā)、拉夏貝爾和白云山7公司，H股年報披露關(guān)鍵審計事項，但A股年報并沒有突出關(guān)鍵審計事項的內(nèi)容，因此報表使用者應(yīng)結(jié)合兩份年報閱讀，以更全面了解公司的信息。

三、建筑業(yè)建造合同收入分析

（一）概況

如前所述，收入確認(rèn)在關(guān)鍵審計事項中涉及較多，其中建造合同的收入確認(rèn)在建筑業(yè)的披露比例達(dá)到了100%。在28項有關(guān)收入確認(rèn)的關(guān)鍵審計事項披露中，涉及銷售及提供服務(wù)、建造合同、手續(xù)費及傭金收入、房地產(chǎn)開發(fā)項目的收入等問題，具體參見表5。

表5 收入確認(rèn)有關(guān)的關(guān)鍵審計事項披露——以收入性質(zhì)為例

表6 建筑業(yè)建造合同收入確認(rèn)的審計應(yīng)對

表7 建造合同收入確認(rèn)的索引情況

表5中披露的12項涉及建造合同收入的關(guān)鍵審計事項，主要涉及建筑業(yè)（4家）、采礦業(yè)（1家）、交通運輸、倉儲和郵政業(yè)（3家）、制造業(yè)（4家）。其中建筑業(yè)的A+H股上市公司共4家，也就是說該行業(yè)100%的公司都選擇將建造合同收入作為了關(guān)鍵審計事項，可以解讀為注冊會計師對此形成共識并得到管理層、治理層的認(rèn)同。

就建造合同而言，一方面是建筑行業(yè)的主要收入來源，另一方面合同的收入確認(rèn)涉及到管理層的重大會計估計。在東芝公司造假案中，管理層就利用完工百分比法涉及的完工進(jìn)度、成本開支占比估計等進(jìn)行了利潤操縱，因此將建造合同收入的確認(rèn)識別為關(guān)鍵審計事項具有一定的合理性。再考慮到合同的履約時間較長，可能會面臨業(yè)主要求變更、合同施工延誤等各種不確定性，因此投資者還有必要深入了解合同的具體條款及相關(guān)責(zé)任，關(guān)注違約風(fēng)險、確認(rèn)時點等高風(fēng)險領(lǐng)域。

根據(jù)現(xiàn)有準(zhǔn)則要求，審計師在披露關(guān)鍵審計事項時還需要披露針對這些事項所采取的具體審計應(yīng)對措施以增加審計工作的透明性，因此本文對相關(guān)資料進(jìn)行了整理，發(fā)現(xiàn)其主要應(yīng)對措施包括：評估并測試與建造合同收入確認(rèn)相關(guān)的內(nèi)部控制，主要是與建造合同的預(yù)算相關(guān)的關(guān)鍵內(nèi)部控制；對建造合同臺賬中的完工百分比進(jìn)行重新計算；選取已完工的建造合同樣本，復(fù)核其合同條款的合理性，并對合同的收入和成本進(jìn)行驗證，評估管理層的會計估計是否合理；選取未完工的建造合同樣本，進(jìn)行實地考察，與工程管理部門確認(rèn)其工程項目的完工進(jìn)度，并與賬面的記錄進(jìn)行對比。需要說明的是，建筑業(yè)4家公司的審計師分別為德勤和安永，年報中披露的具體審計應(yīng)對措施參見表6。一方面，兩家事務(wù)所的審計方法具有相通之處，如內(nèi)部控制測試、完工百分比重新計算等；但也存在系統(tǒng)性差異，如安永強調(diào)了毛利率的分析性復(fù)核程序。這些方法能夠幫助審計師控制風(fēng)險，并在一定程度上增加了審計工作的溝通效果，但顯然還有必要予以可能的改進(jìn)，比如對以前完工的類似合同歷史確認(rèn)進(jìn)度、金額、毛利率的驗證，同行業(yè)類似合同的慣例，法律、監(jiān)理等部門的聲明書，是否存在合同履約方面的未決訴訟或爭議等。

（二）問題與評述

以4家建筑業(yè)公司的年報信息為例，在關(guān)鍵審計事項的披露方面可能存在以下問題：

1.格式標(biāo)準(zhǔn)化帶來的信息增量不足問題

以德勤為例，針對中國中冶和中國中鐵出具的審計報告中，針對工程承包建造合同收入確認(rèn)所作的披露均包含兩部分內(nèi)容，即事項描述、審計應(yīng)對；事項描述中采用了標(biāo)準(zhǔn)的表述語句，即“如財務(wù)報表附注.......所示，........在建造合同的結(jié)果能夠可靠估計時，按完工百分比法確認(rèn)收入.......涉及管理層的重大會計估計，因此我們將建造合同收入確認(rèn)認(rèn)定為關(guān)鍵審計事項”，也就是說確認(rèn)為“關(guān)鍵審計事項”的原因都是“涉及管理層重大估計”；而相關(guān)的審計應(yīng)對程序中都將內(nèi)部控制測試、完工百分比重新計算等作為主要內(nèi)容，這一方面說明，同一家事務(wù)所的審計程序、方法具有標(biāo)準(zhǔn)化的特征，這可能是因為事務(wù)所的培訓(xùn)體系、流程質(zhì)量控制要求、行業(yè)專長等在一定程度上保證了審計應(yīng)對措施、關(guān)鍵審計事項披露的一致性；但另一方面可能因事務(wù)所自身的框架、模板、方法的局限性等而導(dǎo)致關(guān)鍵審計事項的披露缺乏個性化的特征，缺少足夠的信息含量。

2.索引不全面帶來的信息理解偏差問題

如前所述，在關(guān)鍵審計事項的描述重點中，通常會包括將該事項索引至具體的財務(wù)報表附注內(nèi)容，以利于報表使用者更好地了解相關(guān)信息。根據(jù)現(xiàn)有的信息披露情況，有關(guān)建造合同收入的確認(rèn)通常會有以下描述：

一是索引至“重要的會計政策及會計估計”，具體又可以分為索引至“收入”、索引至“重大會計判斷和估計”，這主要是定性的描述為主；二是索引至“合并財務(wù)報表主要項目的注釋”，如營業(yè)收入和營業(yè)成本中，以定量的方式呈現(xiàn)。具體的索引情況參見表7所示。

從表中可以看出，個別公司的索引可能存在遺漏情況，如中國中鐵的報告中未索引至財務(wù)報表的營業(yè)收入與成本中；中國交建的報告未索引至收入的會計政策及會計估計中；中國中冶則在其收入的政策及會計估計中進(jìn)行再索引。索引的差異可能會影響報表使用者的閱讀效率，甚至可能會給信息的理解和運用帶來不利影響。

3.審計應(yīng)對中未包含審計結(jié)論帶來的披露不足問題

事務(wù)所的具體執(zhí)業(yè)過程中，可能存在對相關(guān)準(zhǔn)則及指南的理解和應(yīng)用偏差問題。中注協(xié)頒發(fā)的《應(yīng)用指南》中，建議注冊會計師在描述審計應(yīng)對時包括已實施的審計程序和實施審計程序的結(jié)果。從現(xiàn)有的信息披露情況看，建筑業(yè)4家公司的報告中雖然對審計應(yīng)對作出了明確的說明，但并沒有提及審計程序的結(jié)果，這可能是注冊會計師為了避免讓報表使用者認(rèn)為注冊會計師對這一關(guān)鍵事項單獨發(fā)表意見，并避免其對財務(wù)報表的審計意見產(chǎn)生理解上的誤差，但不可否認(rèn)地是在信息的完整性方面還存在一定的不足，在一定程度上削弱了關(guān)鍵審計事項的決策有用性，但顯然，注冊會計師至少應(yīng)在工作底稿中注明相關(guān)審計程序得出的結(jié)論。

從已經(jīng)披露的信息看，新的審計報告在A+H股公司得到了初步的應(yīng)用，在關(guān)鍵審計事項的描述、增量信息的提供、審計工作的透明度等方面取得了初步的經(jīng)驗。但目前仍存在著確認(rèn)原因不充分、審計應(yīng)對沒有針對性、索引鏈接不全面不清晰等問題，這需要注冊會計師對審計準(zhǔn)則有更深的理解，并在實踐中不斷地摸索和完善具體的信息披露格式、內(nèi)容和信息針對性。具體而言，事務(wù)所可以考慮加強行業(yè)交流和互動，就某些具有共性的高風(fēng)險領(lǐng)域進(jìn)行充分的溝通、學(xué)習(xí)和借鑒，從而提升關(guān)鍵審計事項的識別、應(yīng)對能力；另一方面應(yīng)避免同類事項信息披露的雷同性，在風(fēng)險的量化、排序，審計程序的針對性和有效性，信息披露的清晰性和增值性方面有所加強。

以關(guān)鍵審計事項的識別為例，不同事務(wù)所可能會有個性化的觀點，例如除了合同收入確認(rèn)和應(yīng)收賬款減值之外，安永針對中國鐵建的報告中還特別關(guān)注了可轉(zhuǎn)換公司債券，對中國交建特別關(guān)注了特許經(jīng)營權(quán)的減值；德勤針對中國中冶和中國中鐵的報告中提及了采用現(xiàn)場勘查完工進(jìn)度的審計程序等，這些差異是因為對風(fēng)險、信息披露的觀點不同造成的，還是由于審計方法和程序的應(yīng)用存在系統(tǒng)性差異帶來的，有待進(jìn)一步的考證，但通過同業(yè)交流，至少可以做到知己知彼，在一定程度上提升看問題的視野，更好地開展審計工作。