會計師事務所開展碳鑒證和碳管理咨詢業務的探討

涂建明 李宛

一、綠色低碳發展背景下碳排放鑒證和碳管理咨詢的服務需求

自十八大以來，黨中央高度重視生態文明建設，堅持節約資源和保護環境的基本國策，堅持綠色發展并“把生態文明建設融入經濟建設、政治建設、文化建設、社會建設各方面和全過程”。習近平總書記指出，“綠色循環低碳發展，是當今時代科技革命和產業變革的方向，是最有前途的發展領域，我國在這方面的潛力相當大，可以形成很多新的經濟增長點。”2017年10月，黨的十九大提出必須堅定不移貫徹綠色、創新等發展理念，樹立和踐行“綠水青山就是金山銀山”的理念，實行最嚴格的生態環境保護制度，要形成綠色發展方式和生活方式，并堅定走生態良好的文明發展道路，建設美麗中國，其目標是：為人民創造良好的生產生活環境，以及為全球生態安全做出貢獻。

以上是黨中央所闡述的關于我國生態文明建設和綠色低碳發展的理論論斷、發展方略和具體任務。這清楚地表明，我國已經進入中國特色社會主義生態文明建設的新征程，社會經濟正處于綠色低碳發展的轉型期。我國產業綠色低碳化升級和企業向綠色低碳經營模式轉型已經啟動，其對企業的經營管理需求和注冊會計師行業的未來發展必將帶來深刻的影響。具體體現在：

碳排放權交易機制驅動了對第三方的碳排放核查需求

自2013年以來，我國有超過7個地市已經開始嘗試碳市場的建設和運作。2017年12月19日，國家發改委印發了《全國碳排放權交易市場建設方案（發電行業）》，正式啟動以發電行業為突破口的全國碳排放權交易體系。《全國碳排放權交易市場建設方案（發電行業）》提出，經過三年的建設期，逐步將交易對象推廣到其他高排放行業和企業。在國家碳排放權配額管理和全國碳排放權交易制度的框架下，碳排放的監管方和實施企業之間存在針對碳排放的核算和報告實施核查或鑒證的關鍵環節。這一關鍵環節可保障企業碳排放核算和報告的可信性，并為碳排放配額管理制度中配額清繳工作的有效落實，以及依托碳排放權配額授予和清繳的碳交易工作的順利開展，提供可靠的支撐。鑒于這一環節的關鍵性以及所要求核查方法的專業性和系統性，筆者認為，應該將針對碳排放核算和報告的“核查”稱為“鑒證”更準確，也更吻合注冊會計師行業的業務口徑，而“碳鑒證”可視為一種“對歷史性財務信息審計或審閱以外的鑒證業務”，是審計領域業務的自然延伸（王愛國和王一川，2014）。

國家發改委于2017年3月28日發布的《全國碳排放權交易管理條例》（送審稿）規定，對符合條件的機構授予其碳排放核查機構資質，并由其開展碳排放核查工作，出具核查報告。由此可見，我國綠色低碳發展的相關政策，催生了企業、碳市場和監管者對第三方碳排放核查的需求。而圍繞第三方碳排放核查的機構認證、執業和管理等工作，將貫穿我國整個綠色低碳發展階段，成為我國碳市場運行機制和碳排放管理機制不可或缺的一部分。

企業的碳管理優化和新型競爭力塑造亟需高效的碳管理咨詢服務

在發揮環境管制作用的碳排放配額制度下，企業需要積極尋求清潔生產技術創新、能源結構調整和碳管理手段的優化，來實現高效的碳排放和碳減排管理。企業實現綠色低碳轉型，不僅是順應國家的環境管制政策和綠色低碳發展路徑的選擇，更是通過綠色低碳轉型下的技術減排、結構減排和管理減排，謀求自身在新環境下的發展契機和競爭優勢。這體現在企業需要實現更低的碳排放、生產更為環保的產品，以獲得對所在地區環境和生態具有積極貢獻的正面評價。若企業的生產經營吻合消費者的綠色消費理念，贏得政府綠色低碳引導政策的支持，則可獲得綠色債券、IPO或再融資等資本市場的融資機會支持，甚至是獲得更低的融資成本，從而形成綠色低碳發展路徑下的新型競爭優勢。而如何優化企業的綠色低碳管理，如何設計理想方案以尋求企業的碳排放、碳減排和碳排放權交易管理等方面的經濟性、效率性和效果性，構成碳管理咨詢的核心內容（涂建明等，2016；鄧玲等，2016）。因此，碳管理的優化設計不僅為高排放行業和企業所需求，更是管理咨詢機構的新業務和新市場。專業機構由此現實或潛在的管理需求介入，不僅時機恰當，而且服務的空間巨大。在企業初步開展這些新型管理活動時，最為有效的發展方式應是將這些碳管理服務“外”包，借助于專業機構的“外腦”（涂建明和姚苑，2016），高排放企業可以在較短的時間內建立健全碳管理機制，提高碳管理績效。

由以上初步的分析可以窺見，碳排放核算和報告的核查或鑒證業務、碳管理咨詢服務，契合企業在綠色低碳發展轉型背景下現實且剛性的管理需求，亟需事務所提出系統的業務發展方案。尤其是，由碳鑒證和碳管理咨詢需求拉動的專業服務市場的成長潛力和體量，預期十分巨大，急需注冊會計師等相關行業智力資源和專業服務的及時介入，以實現與這一服務需求充分、高效地對接。由此可見，碳鑒證和碳管理咨詢類專業服務的發展是我國綠色低碳發展和企業綠色低碳轉型背景下的大勢所趨。

二、注冊會計師行業拓展碳鑒證和碳管理咨詢業務的歷史機遇

從業務屬性上來看，碳核查本質上就是一項專門的鑒證業務，是審計業務領域的自然延伸（王愛國和王一川，2014）。從業務發展來看，注冊會計師行業進入碳業務領域是大勢所趨，可以運用其專業知識，審查企業的溫室氣體聲明以及節能減排報告，并出具相應的鑒證報告（劉浪，2016）。無論從必要性還是可行性角度考慮，注冊會計師行業均應把握住發展碳鑒證和碳管理咨詢業務的歷史機遇。這體現在：

（一）呼應政策和市場的必然選擇

首先，從相關政策背景來看，拓展碳鑒證和碳管理咨詢業務都可以看作是注冊會計師行業對國家綠色低碳發展政策的呼應。國家發改委發布的《全國碳排放權交易管理條例》（送審稿）、《全國碳排放權交易第三方核查參考指南》等一系列文件，積極為企業開展碳排放核算和報告、碳核查以及碳市場建設謀篇布局。第三方機構需經國務院碳交易主管部門會同相關部門進行評估并授予碳核查資質后，才可開展碳交易核查業務。對于會計師事務所而言，則可以比照發改委的要求，積極創造條件，構建專業服務團隊，將自身打造成為具有專業資質的碳排放核查機構，并努力與碳市場機制對接，服務于我國建設、完善高效的國家減排機制。

其次，從市場發展來看，碳鑒證和碳管理咨詢的預期市場需求強勁，在全國碳市場建設的幾年內急需大量的專業服務機構填補服務市場供給缺口。根據中國碳交易網的數據，2013年6月17日至2018年4月17日，我國8個省市的碳交易總量已達到14011.1萬噸，碳交易總額已達到285071.6萬元。在發電行業之后，全國碳市場建設將逐步擴展到石化、建材、鋼鐵、航空等十幾個重點排放行業，預計是一個千億級的市場。投資者也會更加關注企業的節能減排情況和碳排放報告，這對于核查機構開展碳鑒證業務來說，將是一個巨大的市場。另外，根據中國清潔發展機制網的數據，截止2017年8月31日，已獲得CERs（核證減排量）簽發的中國CDM項目已有1557個，而截至2018年3月24日，經中國發改委批準的CDM項目已達5074個。但是，截止2017年3月16日，節能減排類專業技術咨詢機構只有86家。另外，根據中國自愿減排交易信息平臺中的數據顯示，碳減排的審定與核證類機構也只有16家。可見，相對于千億級的廣闊市場，其背后巨大的碳鑒證與碳管理咨詢市場的專業服務需求方則虛位以待，急需專業的核查機構和碳管理咨詢機構進入執業市場。此外，開展碳鑒證業務，也是注冊會計師行業供給側結構性改革的題中之意。注冊會計師行業可以積極地、高質量地推廣新業務，使審計市場和碳市場相對接，完善審計產業鏈，活躍審計市場。

（二）拓展新業務的行業驅動

截止2017年10月，我國已有8500多家會計師事務所，激烈的行業競爭壓力促使事務所不得不尋求新的業務領域。當前會計師事務所的業務主要集中在財務報表審計、內部控制審計、資產評估、稅務服務等方面，各事務所已經在行業內占據了相對穩定的市場份額，要取得進一步發展，則需進入行業發展的“藍海”，即發掘新業務領域。近年來，碳排放核算和報告、碳會計得到較為深入的理論探討不斷發展，將碳排放交易、碳排放成本和收益等數據納入日常會計核算工作，將碳信息揉入現行財務報告體系，逐漸成為企業的實踐（崔也光和周暢，2017）。因此，全國碳市場啟動后，碳排放核算與鑒證業務以及碳管理咨詢業務將成為事務所拓展業務的新領域，事務所現在開展碳鑒證和碳管理咨詢業務的籌劃正當其時。事務所參與碳市場的建設，不僅會為后期行業內碳核算及鑒證業務積累專業技能與經驗，而且，事務所若能積極參與碳市場機制中碳核查規則的建設，對于擴大注冊會計師行業的社會影響，亦大有裨益。所以，拓展新業務和擴大行業服務領域的驅動力，將驅動事務所積極對接全國碳市場給企業帶來的碳鑒證和碳管理咨詢等服務需求。

（三）開展相關業務的能力支撐

1.事務所完全有潛力發展碳排放報告核查業務

筆者認為，由會計師事務所這樣的社會中介機構來開展第三方核查業務，是具有相對優勢的。這體現在：

優勢之一：事務所身份獨立，執業單位數量眾多。隨著碳鑒證業務規模越來越大，如果政府有關部門或事業單位包攬核查業務，牽涉到增設部門和增加大量專業人員的問題，且由于與政府掛鉤，執業的獨立性難有保證，會影響到第三方核查的效果和公信力。因此，交由社會中介機構來做是一個較好的解決方案。對于碳核查這樣的新業務，目前能勝任的環境監測服務機構，其數量仍然非常有限，無法滿足高數量級的服務需求。這也給負責碳市場建設的監管機構帶來難題，而引入大批量會計師事務所進入這一專業服務市場，是一個現實的應對方案。事務所作為以鑒證為主業的專業化服務機構，職業操守、專業能力和承擔法律責任是其生存的基礎，其可以較好地保障核查的獨立性，注冊會計師行業內還有督促其執業質量的市場機制和行業監督機制。因而，這為注冊會計師行業開展碳鑒證服務提供了良好的契機，也為事務所鑒證業務的專業發展提出了緊迫和高標準要求。當然，要保證業務的獨立性，就需要遵循同一客戶的碳鑒證和碳管理咨詢業務相分離的原則，否則會有損碳鑒證業務的客觀公正。從服務規模來看，當前我國會計師事務所總數達八千余家，執業注冊會計師達10萬余人，這都是可發展碳鑒證業務的后備軍。

優勢之二：事務所開展碳鑒證業務潛力很大。從人力資源來看，事務所的注冊會計師通常人員素質較高、專業知識扎實，學習能力強，并且還需要通過后續教育，不斷地豐富與執業相匹配的專業知識，積累職業技能素養，以達到較高的執業質量。從技術經驗來看，鑒證業務是事務所的主業，事務所在鑒證業務上積累了豐富的從業經驗，這足以支撐新型鑒證業務的開拓。譬如在鑒證程序與方法方面，雖然碳鑒證與傳統鑒證業務的對象有所差別，數據類型、數據收集方法、數據分析重點也不盡相同，但兩者所采用的鑒證基本方法是類似的，都需要在鑒證工作的準備階段先行了解基本情況、進行風險評估，在執業過程中都需要現場核查，在數據收集時有全樣本核查，也分情況進行抽樣檢測，最后都要根據取證綜合形成鑒證意見并編制鑒證報告。即便事務所當前關于碳排放核算與鑒證的專業知識還不全面，但是可以通過外部專家對執業團隊開展專業培訓和指導，或者直接聘請專家加入業務團隊，共同探索如何高質量地完成碳鑒證業務。因此，從人員的專業技術素養和能力的發展來看，事務所具備較大的開展碳鑒證業務的潛力。

優勢之三：事務所行業自律和法律責任約束強。注冊會計師行業的職業道德操守和行業自律的高要求，特殊普通合伙制的執業法律風險以及民事賠償法律責任的外在約束，使得事務所及其注冊會計師需要保持謹慎的執業行為，降低審計風險，提高審計質量，以維護社會公眾的利益。因此，無論是從傳統的行業自律還是民事賠償法律責任的承擔上看，注冊會計師行業有責任在碳鑒證業務中保持獨立性和專業勝任性，以維護個人的職業聲譽和事務所的聲譽。此外，從社會責任的角度來看，新的時期，注冊會計師行業有責任在國家區域落實綠色低碳的發展理念與實踐中發揮積極作用，提供具有社會和生態價值的專業服務，這是注冊會計師行業與事務所在我國綠色低碳發展轉型中承擔新型的社會責任。因為碳排放核算與鑒證業務執行的質量，關系到企業的綠色低碳發展程度以及地區的環境保護績效，尤其是在我國的碳市場建設和社會經濟的綠色低碳轉型階段，因此，事務所從事碳鑒證業務，也可以理解為借此綠色低碳發展契機，大力提高自身的社會聲譽，提升其職業價值。

因此，基于以上業務發展的優勢，事務所發展為碳排放鑒證服務的專業機構，更容易為社會公眾所接受，并為監管層所信任，

2.事務所有潛力提供碳管理咨詢服務

基于碳減排的政策需求和企業綠色低碳發展需求，每個高排放、高耗能企業都需要重視碳排放的預算、核算、鑒證及其績效評價等管理環節。企業須建立起自身的碳排放管理控制系統，這是個全新的概念和領域，急需外部專業機構介入指導或設計，以建立起規范的碳排放核算基礎、核算流程、預算編制以及整體的監督管理、風險控制機制。目前，事務所的管理咨詢業務并沒有涉及碳管理咨詢這一領域。但是，隨著事務所碳排放核算及鑒證業務的逐步開展，會不斷積累“碳管理”相關業務知識和經驗，逐步形成碳管理咨詢專長，培養出自己的碳管理咨詢專家，事務所將成為通曉“碳知識”、諳熟“碳管理”的專業機構。

由此，事務所將有能力以知識、經驗和前瞻性視角為企業提供碳管理咨詢服務，指導企業進行碳減排方案的可行性分析、碳預算的編制、碳排放的核算和報告、碳活動績效的評價等內容。具體來講，首先，幫助企業基于綠色低碳戰略目標，尋求最優的碳減排方案，將其體現到碳預算編制中；其次，為企業設計全面預算的碳預算子體系，具體包括碳排放預算、碳減排預算以及碳排放權交易預算，以統籌規劃企業的碳排放及其交易活動，形成企業各部門的年度任務；再次，幫助企業建立規范的碳排放及碳排放權交易活動的核算和報告體系，建立一套完善的內部核算流程；最后，幫助企業設計評價企業綠色低碳發展程度和績效的指標體系，以對企業的碳排放、碳減排及碳排放權交易活動進行經濟性、效率性和效果性等方面的考評，優化企業的碳管理控制系統，以支撐企業的碳減排目標和綠色低碳經營戰略。

四、會計師事務所開展碳鑒證和碳管理咨詢業務的對策

鑒于我國綠色低碳發展的政策背景，以及企業進行綠色低碳轉型的管理需求，會計師事務所作為以鑒證和管理咨詢為主業的現代服務業排頭兵，應該敏銳地感受到發展碳鑒證和碳管理咨詢業務的良好契機，以及新時代發展和行業屬性賦予自身的專業新使命，積極應對新業務的挑戰，做好執業準備。

（一）戰略性地調整組織結構，包容碳業務的發展

從會計師事務所現有的組織結構來看，絕大多數事務所并沒有考慮將碳鑒證和碳管理咨詢納入執業范圍，未就此設立專門的部門。這與現有的綠色低碳政策發展和初見雛形的碳市場建設，及其帶來的服務機遇很不相稱。它一方面反映事務所的高層還沒有意識到碳市場建設和碳核查需求為事務所業務拓展帶來的機遇；另一方面也可能反映出事務所的經營者對碳鑒證和碳管理咨詢業務是否屬于事務所的業務范疇心存疑慮，這是對碳核查的鑒證業務本質，以及碳管理咨詢業務的管理咨詢本質缺乏清楚的認識，造成事務所在新業務拓展上貽誤戰機。筆者認為，若沒有大批量事務所專業性地介入企業的碳排放核查，我國碳市場的建設進程亦難以快速、高效地建成。而事務所應在認識到發展碳鑒證和碳管理咨詢業務對于事務所以及對于我國綠色低碳發展的重要性的基礎上，戰略性地調整組織結構，專設新部門，包容碳鑒證和碳管理咨詢業務的發展。具體為，首先，在組織架構上，增設碳鑒證部門和碳管理咨詢部門，確定負責業務拓展的合伙人；其次，積極籌建這兩個碳業務部門，歸集部分現有的業務人員，尤其是具有碳業務相關經驗的人員，并組成幾個業務團隊，分別負責“碳”相關的核算、鑒證、管理咨詢等業務；最后，開展系統的業務發展規劃工作，包括業務資格申報籌備、業務發展制度建設設計和人員培訓規劃等。

（二）積極儲備碳業務的專業知識，培養和匯聚碳業務的專業人才

對事務所而言，碳鑒證業務和碳管理咨詢業務是一個全新的服務領域。但是，就鑒證業務和管理咨詢業務而言，事務所不僅具有專業團隊，更是一個智力、專業知識和從業技能儲備豐富的組織機構。因此，針對碳鑒證和碳管理咨詢等新業務發展，事務所的專業人員僅需要將鑒證業務和管理咨詢業務的知識、經驗和技能，基于其共通性，向新業務領域遷移。針對新業務，首先，需要學習相應的專業知識，包括環境規制政策、溫室氣體排放的核算和報告、高排放行業的生產流程，以及清潔發展機制(CDM)、聯合履行機制(JI)等國際減排制度等；其次，事務所通過設計專門的內部碳業務培訓課程，以及參與各地發改委和社會環境檢測機構的相關專業培訓，如碳核算、核查技術的專業培訓，使從業人員具備進行碳鑒證業務的專業勝任能力，培養出開展碳鑒證和碳管理咨詢業務的專業后備人才；再者，為了事務所的長遠發展，可以吸收和引進一部分交叉學科的人才，如環境、能源類專業的畢業生或專業人士，進入事務所的新業務團隊；最后，可以由事務所主導，邀請或聘請碳會計、碳審計方面的專家學者為員工進行專業培訓，或協助事務所拓展新業務。事務所也可以考慮與高校聯合培養碳審計人才，如設置環境會計和審計方向的專業碩士，為碳鑒證和碳管理咨詢培養專業人士，打造碳服務的后備軍。此外，事務所須注重在業務的歷練中培養碳專家和專業團隊，這才是發展事務所新業務的根本之策。

（三）建設碳業務的執業標準和規范，著眼打造一流的專業服務

相對于現有的審計、鑒證類業務，碳鑒證業務對象、服務范圍和其他業務大有不同。其需要分析處理的數據也不是傳統的財務數據，而是涉及一系列排放數據，如業務活動數據、排放因子、碳排放權配額等，因此事務所需要一套新的核查或鑒證流程。《全國碳排放權交易第三方核查參考指南》中明確指出了核查的范圍，包括重點排放單位核算邊界的核查、核算方法的核查、核算數據（活動數據及其來源、排放因子、溫室氣體排放量、配額分配相關數據）核查等。具體的核查要求也有部分規定。以第三方核查機構對檢測計劃的審核報告為例，核查機構需要以《企業溫室氣體排放核算方法與報告指南》、《企業溫室氣體排放補充數據表》為審核依據，通過系統的核查工作，就“監測計劃與核算方法與報告指南（含補充數據表）的符合性”、“檢測計劃的可行性”、“審核過程中未覆蓋的問題描述”等內容發表審核意見。再以《全國碳排放權交易第三方核查參考指南》為例，核查機構需要對納入全國碳排放權交易的重點排放單位提交的2013至2015年度溫室氣體排放報告及補充數據實施核查工作。

因此，在當前碳排放核算、碳排放核查等業務和規則尚處于探討與建設的階段，事務所應該在政策指引下積極參與碳核查規則的制定，與政府有關部門、專家學者保持溝通，深入探索并就碳核查或鑒證業務的工作重點與規范流程，如碳鑒證環節的設置、數據的收集方法、數據分析的關注點等發表意見。同時，進行行業間交流，聯合事務所參與制定關于碳核算或鑒證業務的質量控制標準，盡快探索形成一套較為規范的針對碳核算或鑒證業務的行業標準、方法和流程。在這一領域建章立制的階段，參與規則制定可以使得事務所發揮更大的影響力。因此，事務所在參與碳鑒證業務和碳管理咨詢業務中，積極、專業地發揮其對我國碳市場規則和碳鑒證制度的影響，可體現注冊會計師行業更廣的社會責任，也更能保證我國碳鑒證服務的質量以及碳市場的有效運行。

（四）積累新業務的成功案例，塑造新業務的專業品牌

全國碳市場正式啟動后，需要開展碳鑒證業務的行業和企業會越來越多，業務多樣性必然需要事務所能夠以強有力的專業服務積極應對。而成功案例的經驗總結會提升事務所團隊的專業能力，并提升其服務質量，贏得客戶信賴，推動事務所碳業務的品牌建設，有利于事務所做大做強。因此，事務所要不斷針對已完成的碳核算、碳鑒證業務以及管理咨詢業務進行案例分析與總結。一方面，注重發現自身在業務執行中存在的缺陷和不足，及時完善業務執行流程，不斷提升業務質量標準，逐步形成一套成熟的碳核算與鑒證流程以及質量標準。同時，可以豐富自身的“碳知識庫”，增加管理咨詢業務方案的經驗儲備，從而能夠從容應對各行業企業對碳核算與鑒證業務的服務需求；另一方面，通過對已服務客戶的基本情況的觀察和數據分析，總結出各個企業在碳排放、碳減排、碳排放權交易等活動開展過程中存在的問題，如碳核算、碳預算、碳績效評價等方面，發掘其中的共性與個性問題，將其總結成為典型案例，供事務所內部學習與交流。針對共性問題，要結合碳核算與鑒證業務經驗，以執業過程中的優秀企業為典范，總結出統一適用的解決方案。針對個性問題，要基于典型企業的實際情況和個體特征，有針對性地提供優化碳管理的咨詢意見與建議，由此提高事務所的碳管理咨詢業務質量。