集團企業內部會計主體無償劃轉之賬務及涉稅處理探討

董國福

（天津國經商業保理有限責任公司，昆明650228）

1 案例描述

20XX年1月1日，集團A公司出資100萬元設立云南國際子公司（全資法人公司）和設立云南分公司（非法人公司，會計上的會計主體）并撥付100萬元啟動資金，同年，云南分公司在集團A公司的授權和實際各出資50萬元分別成立了新能源公司和水電開發公司。

一年后，集團公司進行資源整合，優化企業管理層級，保持國有資本增值保值，考慮到云南國際和云南分公司同屬于云南省，且云南分公司無法人資格，根據集團公司董事會相關決議審議并通過，將云南分公司整體無償劃撥至云南國際進行管理，同時，云南分公司撤銷，云南分公司所屬新能源公司和水電開發公司保留，由云南國際承接。合并時假設集團A公司20XX年11月30日的報表如下：

?

2 會計實務處理

根據以上業務描述和《企業會計準則第20號——企業合并》第一章中第三條的規定，同時根據《企業會計準則第20號——企業合并應用指南》第五條“業務合并”的規定，集團公司將云南分公司整體無償劃撥至云南國際進行管理，云南分公司撤銷的經濟業務屬于同一控制下的企業合并，但云南分公司下設有2家子公司（新能源和水電開發公司），合并過程中，對它們的會計實務處理容易產生分歧。一種觀點是整體合并，即將云南分公司視同一個整體進行吸收合并，合并方云南國際承接云南分公司母公司的所有資產（包括對兩家子公司的長期股權投資）、負債和所有者權益；另外一種觀點是分別合并，即將云南分公司母公司進行吸收合并，合并方云南國際承接云南分公司母公司的所有資產（包括對兩家子公司的長期股權投資）、負債和所有者權益，同時，對兩家子公司進行控股合并。控股合并下，對于長期股權投資的初始投資成本規定如下：根據同一控制下的企業合并，合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益在最終控制方合并報表中的賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本[1]。長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及承擔債務賬面價值之間的差額，應調整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積不足沖減的，應沖減盈余公積和未分配利潤。所以云南國際對兩家子公司控股合并時，分錄如下：

借：長期股權投資—新能源 50

長期股權投資—水電公司 80

貸：長期股權投資—新能源 50

長期股權投資—水電公司 50

（吸收合并云南分公司時入賬的長期股權投資科目）

資本公積—資本溢價 30

由此可見，分別合并充分體現了“權益法”，即子公司的所有者權益在云南國際母公司合并日得到完全體現，如果差額為正數，這樣做的結果還可以降低云南國際母公司的資產負債率。但是根據國資委《關于印發《企業國有產權無償劃轉管理暫行辦法》的通知》（國資發產權[2005]239號）文件：“企業國有產權無償劃轉，是指企業國有產權在政府機構、事業單位、國有獨資企業、國有獨資公司之間的無償轉移”。這種劃轉應該理解為劃入方和劃出方之間無對價的國有產權轉移活動，既然是無對價，所以筆者更傾向于前者，吸收合并后，不再進行子公司的控股合并，不增加或減少云南國際母公司的資本公積或進而影響到留存收益；另外一方面的原因是如果子公司較多，分別合并將變得繁雜，資產負債表債務法下，企業所得稅亦會有影響。

3 涉稅處理

3.1 增值稅

根據國家稅務總局《關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）的相關規定，云南國際在吸收合并云南分公司的過程中，是將云南分公司全部實物資產以及相關聯的債權、負債和勞動力一并無償劃轉，所以不征收增值稅。

3.2 契稅

根據財政部、國家稅務總局《關于進一步支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅[2015]37號）第六條資產劃轉的規定，云南國際和云南分公司屬于同一投資主體，同一投資主體內部之間土地、房屋權屬的劃轉，免征契稅，但需要注意的是“本通知自2015年1月1日起至2017年12月31日執行。

3.3 土地增值稅

根據財政部、國家稅務總局《關于企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅[2015]5號）第二條相關規定，除房地產開發企業之外的其他兩個或兩個以上企業合并為一個企業，且原企業投資主體存續的，對原企業將國有土地、房屋權屬轉移、變更到合并后的企業，暫不征土地增值稅，所以根據上述條款，非房地產開發企業的集團內部會計主體無償劃轉如果涉及土地使用權、房屋權屬轉移、變更不征收土地增值稅[2]。

3.4 企業所得稅

根據財政部、國家稅務總局《關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）第三條關于股權、資產劃轉的相關規定，本例中，集團A公司將云南分公司整體無償劃撥至云南國際，會計上兩者均未確認損益，被劃轉的云南分公司劃轉后連續12個月內不改變原來的實質性經營活動，仍然主營新能源及水電項目開發與運營，該劃轉的目的是集團內部資源的整合，優化企業管理層級，具有合理商業目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，所以可以選擇按以下規定進行特殊性稅務處理：①集團A公司和云南國際均不確認所得。②云南國際取得被劃轉股權或資產的計稅基礎，以云南分公司的原賬面凈值確定。③云南國際取得的被劃轉資產，按云南分公司原賬面凈值計算折舊扣除。

以上的規定可理解為劃轉前后計稅基礎一致。

3.5 印花稅

根據財政部、國家稅務總局《關于企業改制過程中有關印花稅政策的通知》（財稅[2003]183號）關于資金賬簿的印花稅，“以合并或分立方式成立的新企業，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規定貼花”。本例中，原集團公司撥付云南分公司100萬元的撥付所屬資金，無償劃轉后轉為對云南國際的投資，云南國際作為實收資本增加，該部分需按規定繳納0.05%的印花稅。

由此可見，在當前深化國企改革的背景下，稅法規定上對于企業合并、分立等事項無需承擔過多的稅務成本。

4 結語

通過以上案例的會計處理探討和稅法相關規定查詢，處理該類業務時，會計實務中建議采用合并主體吸收合并被合并主體后，不再對被合并主體所屬子公司進行控股合并。被合并主體所屬子公司根據相關劃轉文件進行投資主體工商變更及會計核算上進行實收資本科目客商輔助變更即可。稅務上，一是吸收合并時，需根據業務情況判斷是否需要繳納印花稅；二是年度所得稅匯算清繳時，需向主管稅務機關提交書面備案資料。