鄉鎮企業環境保護稅課征法律問題初探

摘要：《環境保護稅法》的實施，對鄉鎮企業影響頗深，將其納入《環境保護稅法》規制意義重大。現階段 鄉鎮企業《環境保護稅法》課征面臨的法律問題是稅目覆蓋范圍狹窄、計稅標準參差不齊、稅種規范交叉重復、 環保部門監管弱化。解決鄉鎮企業環境保護稅課征法律問題的對策是逐漸增加課征稅目、調整計稅類型標準、 明確稅種規范目標、加強環保監管職責履行。

關鍵詞：環境保護；稅費改革；排污費；鄉鎮企業

中圖分類號：D922.68 文獻標識碼：A 文章編號：CN61-1487-（2018）10-0060-03

環境保護稅是為治理生態環境、實現國家環境政策 目標、籌集環保經費，從而調節納稅人環保行為而征收的 稅種 [1]。環境保護稅屬于全新的稅種，但其來源卻非新 設，而是傳統污染物排放規范的升級版，其雖在一定程度 上平移了環境保護費的相關規定，但無論環境保護費還 是環境保護稅，其本質都是對環境經濟政策進行調節的 工具，只不過從費到稅，政策的實施在治理框架上發生了 變化，此種變化自然會引起鄉鎮企業與農村經濟間關系 的轉變。

一、鄉鎮企業環境保護稅課征現狀

（一）偷稅漏稅不容忽視

根據《環境保護稅法》相關規定，我國環境保護稅 采用納稅人自主申報，征管部門審查、核定征收，最終由 中央政府和地方政府在各自權限內統一調配使用。但在 納稅人實際經營過程中，其自主申報工作登記不到位，謊 報、瞞報等不合法現象頻繁發生，多數鄉鎮企業由于缺乏 相應的管理檢測技術，在其排污口及窨井沒有安裝污染物 排放自動檢測裝置，征管部門一般采用生產材料估算及由 鄉鎮企業提供的相關報表和統計數據來課征環境保護稅， 導致實際執行難度系數大，偷稅漏稅現象有一定的普遍性。

（二）稅費使用不夠規范

《環境保護稅法》的最大功能在于治理和保護生態 環境，而這一過程需要巨額的財政支持。現行《環境保 護稅法》并未對其稅費使用情況作明文規定，造成環境 保護稅與資源稅、消費稅等稅收收入使用紊亂，稅收收入 大部分用于環境保護稅征管部門的事業經費與發展基 金，真正用于環境保護和治理的資金數額有限，《環境保 護稅法》立法目的的實現打了折扣。

（三）經濟賄賂時有發生

由于部分鄉鎮企業在生產經營中只注重自身的經濟利益，對于農村環境治理缺乏積極性，加之環境保護稅對 于大多數鄉鎮企業來說也是一筆巨額開支，其又不愿支 付安裝環境監測設備費用，因此有的鄉鎮企業采用給予 環境保護稅征管部門現金回扣或者直接賄賂相關征管人 員的方式來逃避課征 [2]，這樣就形成了腐敗溫床并導致 惡性循環，使得環境保護稅環境激勵和環境治理功效的 發揮受到很大的影響。

二、課征鄉鎮企業環境保護稅的必要性

（一）農村經濟發展所迫

近年來，在鄉村振興戰略和三農政策指引下，我國農 村經濟逐漸向好，傳統“男耕女織”的小農經濟發展模 式受到沖擊，加之國家政策對農村經濟發展的投入和扶 持，農村經濟可謂是飛速發展。雖然不同區域的發展速 度不一，但總體形勢可觀，在這樣的情況下，農民不僅追 求生活質量的提高，而且逐漸注重農村生活環境的保護 和治理。由于鄉鎮企業的發展既帶動了當地經濟的可持 續發展，又在一些農村地區造成了嚴重的環境污染，所以，

《環境保護稅法》在規制鄉鎮企業發展運營的同時，有助 于保護農村環境，因此，課征鄉鎮企業環境保護稅也就理 所應當。

（二）農村環境治理所需

近年來，我國農村環境在整體改善，但存在的問題也 不容忽視。除一些村民將生活垃圾亂扔至河道中、公路 旁所致，主要問題是農藥和化肥的過度使用，以及鄉鎮企 業排放大量未處理的尾氣和工業垃圾及其燃燒后釋放的 有害氣體，不僅影響土地的環境自凈能力，而且導致農村 大氣污染。此外，鄉鎮企業生產過程中產生的殘渣廢料 等，直接污染農村耕地，造成一系列的連鎖反應（如農作 物有害生長進而給農民帶來健康危害）。治理農村環境 問題需要《環境保護稅法》提供保障。

（三）國家稅制改革要求

綠色、低碳已成為當今世界經濟發展的熱詞，而西方 國家業已進入全面“綠化”稅制的新階段。與西方發達 國家相比，我國面臨的“節能減排”目標日益艱巨，單靠 政策和行政干預已不能有效解決農村地區環境污染問 題，稅制“綠化”成為大勢所趨。以美國為首的發達國 家環境保護法治經驗表明，通過環境保護稅的宏觀調控 手段進行農村環境保護切實可行 [3]，從我國現實情況看， 環境保護的“費”改“稅”趨勢明顯。為完善我國稅收 法律體系，落實鄉村振興戰略，理應將鄉鎮企業納入《環 境保護稅法》調整范圍。

三、鄉鎮企業環境保護稅課征存在的問題

（一）稅目覆蓋范圍狹窄

科學合理的稅收法律法規應該具有適當的開放性和 伸縮性，以應對復雜多變的經濟社會發展，就普遍課征而 言，環境保護稅應將生產生活中排放的對環境影響較大 的主要污染物都納入征稅范圍 [4]。眾所周知，環境保護 費制度的最大缺陷就是稅目覆蓋范圍狹窄，而《環境保 護稅法》仍舊把稅目局限于大氣污染、水污染、固體廢物 污染以及噪聲污染等四類，基本上“平移”了環境保護 費的收費項目。因為除這四類稅目之外，因二氧化碳排 放、光熱污染造成的環境問題也日益嚴重，因此，通過《環 境保護稅法》來規制這些污染排放行為也十分必要。但 是因各方爭議較大，目前暫未將二氧化碳、光熱污染等相 當重要的污染成份納入征稅項目范圍 [5]。

（二）計稅標準參差不齊

所有污染排放主體都是公共環境的使用者，在理論 上應在統一標準下歸類劃分成為環境保護稅納稅人，承 擔相當于公共環境財產權使用對價的環境保護稅負，即 量能課稅 [5]。就環境保護稅計稅標準而言，所有的污染 排放主體理應受到平等公平的稅收法律規制，現行《環 境保護稅法》除了延續環境保護費相關標準外，對禽畜 養殖業的環境稅負標準為存欄規模大于五十頭牛、五百 頭豬、五千羽雞鴨等養殖場，而對小型企業只規定了污染 當量值，卻沒有相應計稅標準。此外，對于病床大于二十 張的醫療機構才依《環境保護稅法》當量值課征，言外 之意，小于二十張病床者將不適用《環境保護稅法》計 稅標準規制。在現實生活中，小于二十張病床的醫療機 構數量大、分布廣，是農村環境重要的污染源。由于我國 鄉鎮企業種類繁多，除規定的牛、豬、雞鴨養殖業外，還存 在其他物種的養殖，因此，《環境保護稅法》現行計稅標 準導致納稅人法律地位的不平等。

（三）稅種規范交叉重復

在我國，與環境保護目的密切相關的稅種還有資源 稅。資源稅的立法宗旨是通過全面實施清費立稅、從價 計征改革，理順資源稅費關系，建立規范公平、調控合理、 征管高效的資源稅制度，有效發揮資源稅組織收入、調控 經濟、促進資源節約利用和生態環境保護作用①。由此可 見，資源稅的本質是財政收入及經濟調控，除此之外還強 調環境保護的作用。環境保護稅與資源稅在規范管理上 存在交叉重復，所不同的是，環境保護稅雖然也有增加財 政收入的稅收通性，但其首要目的是保護環境；資源稅的 主要目的是增加財政收入和調節經濟，其是隨著資源稅 的“綠化”改革，才在其中逐步引入了環境保護這一規 范目的。現稅種規范存在交叉重復，造成了法律沖突，加 重了納稅人的稅收負擔，破壞了稅收法律體系的科學與 合理性 [4]。

（四）環保部門監管弱化

鄉鎮企業是農村經濟發展的重要力量，地位無可替 代。通過梳理《環境保護稅法》相關規范，其稅收收入 主要由地方政府用于保護和治理當地生態環境。由于存 在經濟利益關系，各級政府關注的仍是鄉鎮企業效益，以 增加地方政府財政收入，有的地方政府環保部門對于鄉 鎮企業超標排污也就名為干預而實為默許，導致廣大農 民的財產權益受損，農村環境被污染，其監督職能形同虛 設。更有甚者，有的地方環保部門甚至與規模大、污染重 的鄉鎮支柱企業同流合污。

四、鄉鎮企業環境保護稅課征法律問題對策

（一）逐漸增加課征稅目

《環境保護稅法》稅目的規定對促進環境治理非常 重要，但是稅目本身僅作為一種課征標準，存在著缺陷和 不足。因此，要想實現環境保護稅稅目全覆蓋，還需要在 現有稅目基礎上，循序漸進增加其種類。首先，貫徹落 實《環境保護稅法》規定的已有稅目。現有稅目雖覆蓋 范圍狹窄，但其為主要污染種類，對保護農村環境至關重 要，貫徹落實既有稅目對農村環境保護、促進可持續發展 具有重要作用。其次，運用法律修改或頒布實施細則方 式適當增加《環境保護稅法》稅目。由于考慮到國家政 策及目前環境監測技術手段缺乏等因素，未將二氧化碳、 光熱污染等納入《環境保護稅法》當中，但隨著農村環 境問題日益嚴重，對其征收環境保護稅應提上日程。最 后，提高環境保護費征收標準。《環境保護稅法》在稅目 方面一定程度上對環境保護費收費項目進行了“平移”， 但目前我國環境保護費制度并未廢止②，現行環境保護稅、費并行，逐步過渡，因此，建議提高環境保護費收費標 準（至少兩倍），使納稅人自覺接受《環境保護稅法》規制。

（二）調整計稅類型標準

環境資源作為公共資源，對其利用承擔相應稅負本 無可厚非，所以，在完善我國《環境保護稅法》過程中， 尤應注重計稅標準的合理劃分與歸類。首先，根據鄉鎮 企業規模大小，劃分不同的環境保護稅計稅標準，分階段 施行。鄉鎮企業除了基建類，最主要的就是種植養殖類， 在現行納稅標準之下，應根據不同規模進行標準歸類劃 分并分不同階段課征環境保護稅。其次，應對類似污染 物制定同一標準課征環境保護稅，避免重復征收。對鄉 鎮企業而言，污水排放尤為關鍵，所以對各排放口中的化 學需氧量、生化需氧量以及總有機碳含量實行相同標準 征納且只征收一次，可以有效避免亂征濫征等違法現象 發生③。最后，授權地方政府適度調整，預防環境保護稅 規避風險。考慮到如果按類型分階段劃分計稅標準，可 能會出現納稅主體故意裁減規模數量情況，對此，中央政 府應授權各地方政府適度調整權限，對符合標準的納稅 人進行規制。

（三）明確稅種規范目標

在正確處理環境保護稅與資源稅過程中，職能劃分 至關重要。因此，在完善稅收管理法律體系的同時，明確

《環境保護稅法》與《資源稅法》的規范目標是必不可 少的。首先，應按照保護環境這一稅收職能對兩者進行 順序排列，序列靠前則優先 [4]。在稅收制度設計中，同一 納稅人可能由不同稅法所調整，規范職能存在交叉重復 不可避免，但稅收管理體系的建設不在于重復征稅，而是 全面調控，所以，同一納稅人不能由不同稅法重復對同一 稅目課稅。其次，明確征管機構職能，實現稅務統一管理、 分別征收。稅收課征目的不同，也就決定了其征稅主體 角色之不同，稅務統一有利于納稅人便捷申報，而分別征 收更是簡單明了、便民高效，還能預防稅務部門的腐敗滋 生。最后，逐步完善《環境保護稅法》特有功能，將其他 稅法中有關環境保護的內容合并吸收到《環境保護稅 法》之中，形成在鄉村振興戰略下具有中國特色的新型

《環境保護稅法》。

（四）加強環保監管職責

環境保護稅是一項針對性極強的稅種，它既是整個 稅收體系的重要組成部分，又是國家環境保護政策的主 要構成要素 [6]，因此，在《環境保護稅法》實施初期，必 須加強政府的監管職責，強調保護環境及節約資源的功 能。首先，應由環保部門采樣檢查，再由信息技術部門檢測檢驗，最后交由稅務部門校對審核。課征環境保護稅 的復雜性遠超于其他稅種，單靠地方政府某個職能部門 進行課征是不可想象的，因此需要國家環保與稅務等部 門協調配合，尤其是在標準、技術、識別等層面上給予強 力保障。其次，地方政府環境監管體系應引入群眾監督 舉報機制。群眾積極參與農村環境監督管理體系也是政 府環境監管職責的應有之意，能充分發揮農民群眾的監 督功能，與地方政府部門之間形成互動、相互補充，有助 于做到信息公開、監督透明、管理到位。最后，建立環境 保護稅收審計制度，嚴格審批程序，確保專款專用，強化 對地方政府環境保護稅收入支配權的監管。

五、結語

《環境保護稅法》的實施，是我國生態文明建設的重 要環節，也是稅收法治應有內容，對農村經濟、環境、政 策、法律法規都有顯著影響，尤其是對農村環境保護。

《環境保護稅法》對鄉鎮企業綠色安全生產提供法律約 束，為近一步提高鄉鎮企業環保意識并落實中央及地方 政府的環境保護政策作用明顯，有助于鄉村振興戰略下 農村經濟綠色發展，因此，依法依規嚴格課征勢在必行。

注 釋：

① 財政部，國家稅務總局《關于全面推進資源稅改革的通知》

（ 財稅 [2016]53 號 ）。

② 根據《中華人民共和國環境保護稅法》第二十八條規定： 自本法施行之日起，依照本法規定征收環境保護稅，不再征 收環境保護費。法未明文規定廢止環境保護費制度。

③《中華人民共和國環境保護稅法》第二類水污染物污染當 量值附表 （ 備注 ）。

參考文獻：

[1] 李慧玲 . 環境稅立法若干問題研究 [J]. 時代法學 ，2015（6）. [2] 陳少英 . 環境排污費改稅的立法選擇——基于稅收本質觀

的重新思考 [J]. 華東理工大學學報 （ 社會科學版 ），2016（1）. [3] 李伯濤 . 環境保護稅的功能定位與配套措施 [J]. 稅務研

究 ，2016（1）.

[4] 劉繼虎 ， 羅之凡 . 我國環境保護稅法的體系化思考 [J]. 湖南 行政學院學報 ，2017（5）.

[5] 何錦前 . 價值視域下的環境稅立法 [J]. 法學 ，2016（8）.

[6] 葉金育 ， 褚睿剛 . 環境稅立法目的：從形式訴求到實質要義 [J].

法律科學 （ 西北政法大學學報 ），2017（1）.

作者簡介：韓功（1990—），男，甘肅通渭人，單位為西安 財經學院，研究方向為農村經濟法制。

（責任編輯：李直）